Podział na koszty bezpośrednie i pośrednie
W ramach działalności deweloperskiej przedsiębiorcy prowadzą konkretne projekty inwestycyjne – np. wykonanie budynku lub zespołu budynków. Możliwość wyodrębnienia konkretnych projektów inwestycyjnych, z których w przyszłości będą osiągane przychody, prowadzi nas do problematyki podziału kosztów uzyskania przychodów na dwie grupy:
- koszty bezpośrednie – są one rozliczane przy sprzedaży budynku lub poszczególnych mieszkań (do czasu sprzedaży pozostają „w zawieszeniu”);
- koszty pośrednie – są one rozliczane na bieżąco, tj. od razu po ich poniesieniu.
Prawidłowe zakwalifikowanie danego wydatku do jednej z ww. grup ma bardzo duże znaczenie, gdyż nieprawidłowości w tym zakresie mogą prowadzić do powstania zaległości podatkowej, z czym związana jest konieczność zapłaty odsetek.
Czasem można spotkać się z przeświadczeniem, że jeśli nie wiadomo, jak zakwalifikować dany wydatek, lepszym rozwiązaniem jest jego rozpoznanie jako koszt bezpośredni. Czy odroczenie rozpoznania kosztu w czasie może wiązać się z negatywnymi konsekwencjami? Niestety na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, co obrazuje poniższy przykład.
|
Deweloper realizuje inwestycję Słoneczna Ulica. Inwestycja rozpoczęła się w 2016 r. od prac koncepcyjnych, a sprzedaż mieszkań była prowadzona w roku 2019. Deweloper uznał, że wydatek na działania marketingowe prowadzone w latach 2017-2019, związane ze sprzedażą mieszkań w ramach tej inwestycji, to koszt bezpośredni. Koszty te rozpoznał zatem w roku sprzedaży mieszkań, tj. w roku 2019. |
Jak zabezpieczyć ryzyko?
Aby zabezpieczyć ryzyko konieczności dopłacenia podatku i płatności odsetek za zwłokę, konieczne jest dokonanie prawidłowej kwalifikacji kosztów, jakie mają być poniesione w celu wykonania danej inwestycji. Kwalifikacja ta powinna być poparta odpowiednimi argumentami. Argumentację tę można zbudować np. na podstawie praktyki organów podatkowych bądź opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych.
Przykładowo, organy podatkowe uznają, że następujące wydatki należy uznać za wydatki bezpośrednie:
- wydatki na wykonanie projektów budowlanych,
- koszty usług budowlanych;
- koszty przygotowania gruntów pod budowę.
Powyższe stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 21 listopada 2018 r. (0114-KDIP2-2.4010.419.2018.2.AG).
Z kolei następujące wydatki powinny zostać uznane za wydatki pośrednie:
- opłaty na użytkowanie wieczyste gruntu przeznaczonego pod budowę;
- podatek od nieruchomości za grunt przeznaczony pod budowę.
Powyższe stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 26 października 2018 r. (0114-KDIP2-2.4010.386.2018.2.AG).
Niekiedy podejście organów podatkowych jest niejednolite. Świadczą o tym następujące przykłady interpretacji, w których w odniesieniu do tego samego zagadnienia raz przyjęto, że dany wydatek jest kosztem bezpośrednim, a innym razem – że jest on kosztem pośrednim.
| koszt bezpośredni | koszt pośredni | |
| odsetki od kredytów zaciągniętych na realizację inwestycji | interpretacja z 24 września 2019 r. (0111-KDIB1-2.4010.311.2019.1.AK) | interpretacja z 28 października 2016 r. (1462-IPPB5.4510.833.2016.1.JC) |
| koszty marketingowe związane z daną inwestycją | interpretacja z 14 czerwca 2017 r. (0114-KDIP2-2.4010.43.2017.1.AG) | interpretacja z 5 grudnia 2019 r. (0115-KDIT2-3.4011.418.2019.3.PS) |
| koszty ochrony budowy | interpretacja z 8 września 2015 r. (IBPB-1-3/4510-97/15/SK) | interpretacja z 26 października 2018 r. (0114-KDIP2-2.4010.386.2018.2.AG) |
W przypadku, gdy wykonana analiza prowadzi do niejednoznacznych wniosków, zabezpieczenie ryzyka podatkowego poprzez uzyskanie własnej interpretacji indywidualnej może okazać się konieczne.
Dwie pieczenie na jednym ogniu, czyli o limicie wydatków ponoszonych na usługi niematerialne
Deweloperzy ponoszący tzw. wydatki niematerialne (np. wynagrodzenia za usługi doradcze, reklamowe, gwarancje, poręczenia) na rzecz podmiotów powiązanych (np. dla spółki siostry czy spółki matki), zobowiązani są do badania, czy wydatki te mieszczą się w limicie kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT.
Uniknięcie kłopotliwego obowiązku, jakim jest stosowanie ograniczenia z art. 15e ustawy o CIT, jest możliwe poprzez skorzystanie z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, omawianego ograniczenia w rozliczaniu kosztów usług niematerialnych nie stosuje się do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru.
Powyższe oznacza, że uznanie niektórych wydatków w działalności deweloperskiej za koszty bezpośrednie pozwala na wyłączenie ich spod regulacji limitującej wydatki na usługi niematerialne.
W przypadku istnienia niepewności co do kwalifikacji określonych rodzajów kosztów, uzyskanie interpretacji potwierdzającej ich bezpośredni charakter pozwala zatem upiec dwie pieczenie na jednym ogniu. Po pierwsze, wyeliminuje ryzyko uznania, że podatnik popełni błąd w kwalifikacji kosztów, co może prowadzić do konieczności zapłaty odsetek od zaległości podatkowej. Po drugie, wyłączy te koszty spod ograniczenia dedykowanego wydatkom na usługi niematerialne, co pozwoli na zaoszczędzenie podatku.
