Wyrok z 30 października 2014 r.

Poprzedni wpis poświęciłem nowatorskiemu podejściu NSA do pojęcia pierwszego zasiedlenia, jakie zostało przyjęte w niedawnym wyroku z 14 maja 2015 r. Sąd zakwestionował w nim zgodność przepisów polskiej ustawy o VAT z prawem unijnym. W kolejnych wpisach zajmę się jeszcze tym bardzo ciekawym orzeczeniem, szczegółami argumentacji prawnej oraz perspektywami na przyszłość.

Dziś jednak chciałbym bliżej zainteresować Was wcześniejszym wyrokiem NSA z 30 października 2014 r. (I FSK 1545/13), o którym wspomniałem w poprzednim wpisie. Orzeczenie to jest o tyle interesujące, że również kwestionuje dotychczasową praktykę organów podatkowych (bądźmy uczciwi – także, co do zasady, sądów administracyjnych) dotyczącą pierwszego zasiedlenia. Innowacyjność tego wyroku wynika jednak, w odróżnieniu od orzeczenia z 14 maja 2015 r., nie tyle z odwołania się do prawa unijnego (choć ten aspekt również pojawia się w uzasadnieniu), ale do stworzenia, innego niż zazwyczaj, a bardzo interesującego, podejścia do interpretacji pojęcia „oddanie do użytkowania”.

Co mówią przepisy?

Dostawa budynków i budowli podlega zwolnieniu z VAT, jeśli nie jest dokonywana:

• w ramach pierwszego zasiedlenia,
• przed pierwszym zasiedleniem (np. dostawa obiektu w budowie) bądź
• w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia

Pojęcie „pierwsze zasiedlenie” rozumiane jest bardzo specyficznie w ustawie o VAT jako:

• oddanie do użytkowania
• w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu,
• pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków lub budowli,
• po ich wybudowaniu lub istotnym ulepszeniu.

Te przesłanki powinny być spełnione łącznie, aby dana transakcja została uznana (na gruncie ustawy o VAT) za „pierwsze zasiedlenie”.

Pierwsze zasiedlenie – przykład

Spółka Blue Sky Without Any Clouds Property wybudowała osiedle domów jednorodzinnych i dokonuje ich sprzedaży. Ta transakcja będzie uznana za pierwsze zasiedlenie sprzedawanych domów, ponieważ dochodzi wówczas do:

• oddania do użytkowania (nabywca obejmuje dom w posiadanie),
• w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (sprzedaż to dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT – a więc czynność opodatkowana – przyjmuje się, że taką czynnością może być też najem czy dzierżawa),
• pierwszemu nabywcy budynku – klient, który kupuje dom od dewelopera jest jego pierwszym nabywcą – po jego wybudowaniu.

Problematyczna definicja

Takie rozumienie pierwszego zasiedlenia budzi jednak szereg wątpliwości, które wynikają z niejasności przy rozumieniu poszczególnych, wyżej przedstawionych przesłanek. Jednym z problemów jest wymóg, aby budynek czy budowla zostały „oddane do użytkowania”.

Problem ten widoczny jest szczególnie w przypadku takich inwestycji jak budynki hotelowe, parkingi czy magazyny. Dochodzi wówczas do przekazania klientom danej nieruchomości, części budynku, budowli bądź lokalu na pewien czas w wykonaniu oferowanych usług. Przykładowo:

• gość hotelowy uzyskuje dostęp do zarezerwowanego pokoju,
• klient parkingu opłaca postój na parkingu płatnym np. na 2 godziny,
• nabywca usługi magazynowej może przechować swoje towary na regałach znajdujących się w magazynie usługodawcy

Pytanie sprowadza się w takich sytuacjach to stwierdzenia, czy doszło do oddania tych obiektów (pokój hotelowy, miejsce parkingowe, regał w magazynie) do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych?

„Oddanie do użytkowania” – tradycyjne ujęcie

Tradycyjnym i utrwalonym poglądem organów podatkowych i sądów jest przyjęcie, że w takich wypadkach nie dochodzi do oddania danego obiektu do użytkowania. Wskazuje się, że „użytkowanie” powinno być kojarzone z „korzystaniem” z obiektu – tj. czerpaniem z niego korzyści (pożytków). W takim ujęciu to właściciel hotelu korzysta z budynku hotelowego (i poszczególnych pokoi), ponieważ to on czerpie z niego zyski (a dokładniej zyski z udostępniania pokoi gościom).

Podejście to, w konsekwencji, nie uznaje za oddanie do użytkowania udostępnienia miejsca parkingowego klientowi parkingu płatnego (korzysta z parkingu jego właściciel), ani też świadczenia usług magazynowania (to usługodawca korzysta z magazynu do wykonywania usług magazynowych).

Co ciekawe, w sytuacji, w której właściciel parkingu odda go w najem, wówczas organy podatkowe nie powinny mieć wątpliwości, że doszło do oddania tego parkingu do użytkowania.

„Oddanie do użytkowania” – po nowemu

Wyrok NSA z 30 października 2014 r. nakazuje spojrzeć na dotychczasową praktykę z innej perspektywy. Sąd zauważa, że użytkować, to (na gruncie języka potocznego) „korzystać z czegoś, np. z budynku, lokalu”. Wyciąga z tego jednak inne (i słusznie!) wnioski niż organy podatkowe. Stwierdza bowiem, że w takim razie każda forma korzystania z budynków czy budowli (a także np. czasowe korzystanie z miejsc parkingowych) spełnia warunek „oddania do użytkowania”, o którym mowa w ustawie o VAT.

Sąd podkreślił przy tym, że:

„Nie ma (…) żadnych podstaw aby różnicować, pod względem skutków podatkowych w podatku VAT, sytuację podmiotu, który przez okres dłuższy niż dwa lata wynajmie parking w całości lub w części na podstawie umowy najmu sytuacji od podmiotu, który udostępnia taki parking na podstawie abonamentu czy jednorazowego wydruku z kasy rejestrującej, jeżeli w jednym i drugim przypadku następuje to w ramach czynności opodatkowanych. W jednym i drugim przypadku następuje bowiem wydanie nieruchomości w wykonywaniu czynności opodatkowanej”.