Z dniem 1 lipca 2018 r. wprowadzono do polskiego systemu podatkowego przepisy dotyczące mechanizmu podzielonej płatności (MPP, split payment). Wdrożenie tych regulacji wzbudziło wśród podatników niemało kontrowersji i obaw. W niniejszym artykule postanowiłem odnieść się do jednej z najczęstszych wątpliwości dotyczących split payment, tj. pytania czy możliwe jest wyłączenie mechanizmu podzielonej płatności i jakie mogą wiązać się z tym konsekwencje w kontekście zachowania dobrej wiary podatnika.

Mechanizm podzielonej płatności

Istota mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że płatność za towar lub usługę jest dokonywana w wartości netto na rachunek bankowy dostawcy, natomiast pozostała zapłata, odpowiadająca kwocie podatku od towarów i usług, jest uiszczana na specjalne konto dostawcy – rachunek VAT.

Rachunek VAT to rachunek bankowy, z którego podatnicy mogą zasadniczo wyłącznie dokonywać przelewu na inny rachunek VAT oraz mogą opłacać swoje zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Ministerstwo Finansów ma nadzieję, że w ten sposób wyeliminuje oszustwa polegające na pobraniu przez sprzedawcę zapłaty wraz z należnym państwu podatkiem i nieprzekazaniu go do urzędu skarbowego. Mechanizm podzielonej płatności uważany jest za jedno z rozwiązań mających na celu przeciwdziałanie nadużyciom i oszustwom podatkowym. Umożliwia bowiem organom podatkowym monitorowanie i blokowanie środków na rachunkach VAT, eliminując ryzyko znikania podatników wraz z zapłaconym im przez kontrahentów, a nieodprowadzonym podatkiem od towarów i usług.

Możliwość umownego wyłączenia split payment

Zasadniczo nie ma przeszkód prawnych, żeby umownie wyłączyć stosowanie mechanizmu split payment. W świetle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności. W ramach zasady swobody umów strony mogą ustalić, że płatności będą dokonywane z wyłączeniem mechanizmu podzielonej płatności. Taką możliwość dopuszcza Ministerstwo Finansów i inne organy KAS:

• Stanowisko Ministra Finansów z 31 stycznia 2018 r. (odpowiedź na interpelację poselską nr 18445):

W ramach swobody zawierania umów podatnicy mogą stosować różne postanowienia umowne wyłączające możliwość rozliczania się w MPP (np. rabaty za nieskorzystanie z MPP), jednakże nabywca powinien w takiej sytuacji mieć pełną świadomość, na co się godzi i z czego rezygnuje w razie okazania się, że dostawca może okazać się podatnikiem nieuczciwym. Dla nabywcy odmowa sprzedawcy rozliczenia transakcji z użyciem MPP powinna stać się pierwszym sygnałem do tego, że z jakichś powodów sprzedawca uniemożliwia nabywcy skorzystanie z bezpieczeństwa transakcji, jaką daje mu MPP.

• Pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z 14 sierpnia 2018 r. nr PT8.054.23.2018:

To podatnik decyduje jaką część należności wynikającej z otrzymanej faktury ureguluje z zastosowaniem MPP. Przy podjęciu decyzji o zrealizowaniu płatności z zastosowaniem MPP do części należności wynikającej z otrzymanej faktury, pozostała część należności może być dokonana w dowolny sposób, tj. może zostać przekazana na rachunek rozliczeniowy sprzedającego towar lub usługę lub na inne wskazane konto. Oznacza to, że w opisanym przez Pana Posła przypadku, przepisy regulujące stosowanie MPP nie ograniczają swobodnego kształtowania zasad realizacji transakcji między kontrahentami.

• Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0113-KDIPT1-2.4012.362.2018.2.JS z 8 sierpnia 2018 r.:

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podkreślić należy, że mechanizm podzielonej płatności nie jest obowiązkowy, oparty jest on na założeniu dobrowolności. Przy czym zaznaczyć należy, że to nabywca decyduje o jego zastosowaniu, nabywca nie jest uzależniony od woli dostawcy lub usługodawcy.

• Pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z 15 stycznia 2018 r. nr PT8.054.2.2018.LWW.2E:

Podkreślić należy, że wprowadzany ww. ustawą mechanizm podzielonej płatności (split payment) będzie narzędziem dobrowolnym i o jego zastosowaniu będzie każdorazowo decydował nabywca. Narzędzie to ma bowiem chronić nabywcę m.in. przed uwikłaniem go w proceder wyłudzeń VAT typu znikający podatnik oraz przed innymi rodzajami oszustw oraz niezamierzonymi pomyłkami ze strony sprzedawcy.

Konsekwencje wyłączenia split payment w kontekście dobrej wiary podatnika

Niezależnie od tego, że sam mechanizm podzielonej płatności ma charakter fakultatywny, to należy zwrócić uwagę na konsekwencje związane z rezygnacją z MPP w kontekście przypisania podatnikowi dobrej wiary.

Jak wynika z powołanych już dokumentów, wyłączenie mechanizmu podzielonej płatności może być przesłanką do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów, od których nie został odprowadzony podatek naliczony w poprzedniej fazie obrotu.

Z opublikowanej w maju 2018 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów Metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych wynika, że korzystanie z mechanizmu podzielonej płatności stanowi jedną z przesłanek dochowania należytej staranności. Ministerstwo Finansów jednoznacznie wskazuje, że split payment ma na celu ochronę uczciwego podatnika przed uwikłaniem go w mechanizm tzw. karuzeli podatkowej. Ustawodawca staje na stanowisku, że dla nabywcy odmowa sprzedawcy rozliczenia transakcji z użyciem MPP powinna stać się pierwszym sygnałem do tego, że z jakichś powodów sprzedawca uniemożliwia nabywcy skorzystanie z bezpieczeństwa transakcji, jaką daje mu MPP. To powinno rodzić uzasadnione podejrzenie, że nabywany towar mógł być wykorzystywany przy wyłudzaniu podatku od towarów i usług.

Dokonywanie płatności z wyłączeniem mechanizmu split payment nie może samo w sobie prowadzić do odmówienia podatnikowi dobrej wiary, albowiem jak wskazuje Ministerstwo Finansów, jest to tylko jedna z przesłanek jaką organy podatkowe winny brać pod uwagę analizując dochowanie przez podatnika należytej staranności. Również bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie pozwala na odmówienie podatnikowi dobrej wiary bez kompleksowej analizy wszystkich okoliczności sprawy. Niezależnie od powyższego należy przewidywać, że dokonywanie płatności z wyłączeniem MPP może być w praktyce organów traktowane jako jedna z najważniejszych przesłanek oceny dobrej wiary. Organy zapewne będą argumentować, że skoro głównym celem wprowadzenia MPP było zabezpieczenie uczciwych podatników przed nieświadomym zaangażowaniem ich w mechanizm oszustwa podatkowego, to odstąpienie od split payment, bez racjonalnego i uzasadnionego powodu, będzie traktowane jako godzenie się podatnika na udział w transakcji, co do której podatnik powinien był przypuszczać, że może się ona wiązać z oszustwem podatkowym.