Wykonanie zastępcze – czyli ktoś za kogoś
Branża budowlana w 2017 r. doświadczyła przede wszystkim uroków związanych z rozszerzeniem przepisów o odwrotnym obciążeniu. Istnieje oczywiście cała sfera innych problemów podatkowych w tym biznesie i w niniejszym wpisie przyjrzymy się jednemu z nich. Wykonanie zastępcze to częsty przypadek w inwestycjach budowlanych. Pojawia się, gdy np. zachodzi konieczność wykonania robót gwarancyjnych, podwykonawca nie wykonuje swoich prac w terminie lub wykonuje je wadliwie. W takim przypadku zamawiający (przyjmiemy dla uproszczenia, że jest to generalny wykonawca) zleca wykonanie prac innemu podmiotowi lub wykonuje je sam, a kosztami takiego wykonania zastępczego obciąża pierwotnego podwykonawcę.
Wątpliwości w VAT
Wykonawca zastępczy z punktu widzenia VAT wykonuje oczywiście normalną usługę budowlaną opodatkowaną VAT. Zostawmy na chwilę pytanie, czy VAT rozlicza wykonawca zastępczy, czy też generalny wykonawca w ramach odwrotnego obciążenia. Z pewnością usługa powinna być udokumentowana fakturą, będzie się z nią wiązał także VAT naliczony. W dalszej kolejności generalny wykonawca będzie próbował odzyskać koszty wykonania zastępczego – obciążając w tym zakresie feralnego podwykonawcę (bądź potrącając odpowiednie kwoty z kaucji gwarancyjnej). I tu powstaje pytanie – czy takie obciążenie także stanowi usługę opodatkowaną VAT i czy należy czynność zafakturować.
Usługa czy odszkodowanie
Teoretycznie można argumentować, że obciążenie podwykonawcy kosztami wykonania zastępczego przez generalnego wykonawcę to nic innego niż odprzedaż usługi wykonanej faktycznie przez wykonawcę zastępczego. Prowadziłoby to do tzw. refakturowania usługi, ze wszelkimi tego skutkami w VAT. Niemniej praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych jest inna – akcentowany jest odszkodowawczy charakter obciążenia. Sądy i organy wskazują, że jest to rodzaj rekompensaty za konieczność zlecenia prac wykonawcy zastępczemu w sytuacji niewykonania lub nienależytego ich wykonania przez pierwotnego podwykonawcę. W świetle tej praktyki takie obciążenie nie wiąże się z czynnością opodatkowaną VAT i pozostaje poza zakresem tego podatku (wyroki NSA z 9 września 2016 r., I FSK 262/15 oraz z 6 lipca 2017 r., I FSK 2173/15; wyrok WSA w Warszawie z 28 grudnia 2016 r., III SA/Wa 3538/15, niepr.). NSA prezentuje ten sam pogląd także w sytuacji, gdy generalny wykonawca nie zleca prac wykonawcy zastępczemu, ale wykonuje je samodzielnie.
Co z podatkiem naliczonym?
Odszkodowawczy charakter obciążenia niesolidnego wykonawcy rzutuje na odliczenie VAT z faktur wystawionych przez wykonawcę zastępczego. Generalny wykonawca nie będzie mieć możliwości odliczenia – także w tym przypadku NSA potwierdza bieżącą praktykę organów podatkowych. Z drugiej strony NSA wskazuje, że niesolidny wykonawca powinien zwrócić generalnemu wykonawcy pełne koszty wykonania zastępczego – a zatem łącznie z VAT. Skutkiem „ubocznym” jest sytuacja, w której VAT nie odliczy żaden z zainteresowanych podmiotów (nie ma do tego prawa niesolidny podwykonawca, który – w świetle praktyki – nie jest odbiorcą usługi). Można zastanawiać się nad prawidłowością takiego rozwiązania. NSA przyjął, że generalny wykonawca nie ma podstaw do odliczenia VAT, skoro do zrekompensowania mu tej kwoty zobowiązany jest niesolidny podwykonawca (I FSK 2173/15), co jednak budzi wątpliwości – wszak prawo do odliczenia generalnie nie zależy od tego, kto finansuje nabytą usługę. Dodajmy, że pogląd NSA dość łatwo przenieść na sytuację, gdy generalny wykonawca w ramach wykonania zastępczego realizuje prace samodzielnie i w tym celu nabywa towary lub usługi od innych podmiotów – także w tym przypadku prawo do odliczenia będzie wyłączone (np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 września 2017 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.283.2017.1.AP).
Wykonanie zastępcze a odwrotne obciążenie
Na koniec można postawić pytanie, czy w świetle tak zarysowanych poglądów usługa budowlana świadczona przez wykonawcę zastępczego na rzecz generalnego wykonawcy powinna zostać rozliczona na zasadzie odwrotnego obciążenia. Organy podatkowe zdążyły już zająć w tym względzie stanowisko – potwierdzając konieczność stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia (np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 3 sierpnia 2017 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.133.2017.1.AW). Pogląd ten opiera się na założeniu, że wszystko odbywa się w ramach jednej i tej samej inwestycji, w której generalny wykonawca zobowiązany jest do prawidłowego wykonania prac na rzecz inwestora. Fakt ten jest bezsprzeczny, a jednak tego poglądu nie daje się pogodzić z opisanym wyżej stanowiskiem związanym z brakiem prawa do odliczenia. Jeżeli przyjmujemy pewną fikcję, że do celów VAT usługi w ramach wykonania zastępczego wiążą się przede wszystkim z odszkodowaniem otrzymywanym od niesolidnego podwykonawcy, to jednocześnie nie mogą wiązać się z usługami świadczonymi przez generalnego wykonawcę na rzecz inwestora – co wyłączyć powinno odwrotne obciążenie.
