Czym są zyski niepodzielone?

Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową prowadzi do opodatkowania podatkiem dochodowym zysków niepodzielonych. Przepisy prawa podatkowego ani przepisy prawa bilansowego nie definiują pojęcia „zyski niepodzielone”.

Stosownie do przepisów Kodeksu spółek handlowych, zysk może zostać podzielony na różne sposoby. Jak czytamy w art. 192 k.s.h.: „kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału”. Jak widać, przepis ten wyraźnie odróżnia kategorię „niepodzielone zyski z lat ubiegłych” od kategorii „kwoty przeniesione z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych”.

Do końca 2014 r. opodatkowaniu podlegała jedynie wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia ich w spółki osobowe. Biorąc pod uwagę zaprezentowane wyżej rozumienie pojęcia „zyski niepodzielone”, do końca 2014 r. opodatkowaniu nie podlegała wartość zysków przekazanych na kapitał zapasowy (rezerwowy). W tej sytuacji nie możemy bowiem mówić o zyskach niepodzielonych w powyższym ujęciu.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. ustawodawca dokonał nowelizacji omawianych przepisów. Obecnie opodatkowaniu podlega także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Przekazanie zysku wypracowanego przez spółkę na kapitał zapasowy (rezerwowy) prowadzi zatem do opodatkowania zysku pozostałego w spółce przekształcanej.

Nowelizacja a zyski osiągnięte przed 2015 r.

W związku z dokonaną nowelizacją pojawiła się wątpliwość, czy opodatkowaniu podatkiem dochodowym – na podstawie znowelizowanych przepisów – mogą podlegać zyski znajdujące się na dzień przekształcenia na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte (wypracowane) przed 1 stycznia 2015 r.

Na tle takiego zagadnienia zapadł szereg orzeczeń korzystnych dla podatników. Przykładowo, WSA w Warszawie w nieprawomocnym wyroku z 18 maja 2016 r. (III SA/Wa 1442/15) podkreślił, że:

Skoro ustawa nowelizująca z 29 sierpnia 2014 r. weszła w życie dopiero od 1 stycznia 2015 r., to wspomniane niekorzystne dla podatników rozstrzygnięcie normatywne dotyczyć może tylko tych dochodów (zysków), które zostały wypracowane od tej daty, tj. od 1 stycznia 2015 r. Przemawia za tym wnioskiem nie tylko akcentowana w skardze zasada tempus regit actum (…), lecz także wnioskowanie a contrario z art. 14 tej ustawy nowelizującej z dnia 29 (…) sierpnia 2014 r. Otóż ten ostatnio przywołany przepis wskazuje, które przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednej z kilku ustaw zmienianych tą ustawą nowelizującą) w nowym brzmieniu mają zastosowanie z mocą wsteczną, tj. od 1 stycznia 2014 r., czyli które zmienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się do dochodu uzyskanego przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Brak takiego, analogicznego rozstrzygnięcia intertemporalnego (…) pozwala na logiczny wniosek, że zmiana tej ustawy dokonana od dnia 1 stycznia 2015 r. ma zastosowanie do tych tylko dochodów (zysków), które wypracowano w spółce przekształcanej od tej daty.

Należy zgodzić się z cytowanym wyżej rozstrzygnięciem. Można także dodać, że przeciwnemu poglądowi sprzeciwiałaby się zasada ochrony interesów w toku.

Niestety, w ostatnim okresie pojawiały się orzeczenia niekorzystne dla podatników. Można choćby wskazać na nieprawomocne wyroki WSA w Białymstoku z 10 maja 2017 r. (I SA/Bk 185/17) oraz WSA we Wrocławiu z 19 maja 2017 r. (I SA/Wr 57/17). W pierwszym z nich podkreślono, że:

analizowany przepis w brzmieniu ustalonym powyższą nowelą obejmuje swą dyspozycją wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy, w tym zyski wypracowane przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Wątpliwości a orzecznictwo NSA

Wobec pojawienia się przedstawionych wyżej rozbieżności w orzecznictwie wojewódzkich sadów administracyjnych należy mieć nadzieje na wyjaśnienie powstałych wątpliwości przez NSA. Do tego czasu nieopodatkowanie niepodzielonych zysków wypracowanych przed 1 stycznia 2015 r. wiąże się z pewnym ryzykiem podatkowym.