Budowa na cudzym gruncie

Nie należą do rzadkości sytuacje, gdy podatnik wznosi obiekt budowlany na nieruchomości, która nie stanowi jego własności. Może być to przypadek budowy na gruncie, do którego podatnik posiada określony tytuł prawny lub budowa zupełnie „nieświadoma” (np. przekroczenie granic działki). W niniejszym wpisie zajmiemy się sytuacją budowy budynku przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu VAT na nieruchomości gruntowej używanej przez niego na podstawie umowy dzierżawy.

…w prawie cywilnym…

Z punktu widzenia przepisów Kodeksu cywilnego budynek znajdujący się na gruncie stanowi własność właściciela gruntu. Nie zmienia tego fakt wybudowania budynku przez osobę inną niż właściciel. Wyjątek stanowi budowa budynku przez użytkownika wieczystego nieruchomości gruntowej należącej do Skarbu Państwa  lub JST (w takim przypadku – stanowiącym odstępstwo od reguły – właścicielem budynku jest użytkownik wieczysty). W interesującym nas przypadku umowy dzierżawy właścicielem zarówno gruntu, jak i wzniesionego przez dzierżawcę budynku jest wydzierżawiający. Rodzi to zwykle określone implikacje w razie zakończenia dzierżawy, w szczególności w odniesieniu do rozliczenia wydatków (nakładów) na budowę budynku. Często umowa dzierżawy przewiduje obowiązek zwrotu przez wydzierżawiającego tych wydatków na rzecz dzierżawcy. Nawet jednak w razie braku odpowiednich zapisów w umowie, wydzierżawiający ma możliwość zatrzymania ulepszeń na nieruchomości za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu.

…i w VAT

Na gruncie podatku od towarów i usług szczególnie interesującą kwestią jest to, czy rozliczenie nakładów pomiędzy dzierżawcą a wydzierżawiającym stanowi świadczenie usług, czy dostawę towarów. Organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych stoją na stanowisku, zgodnie z którym rozliczenie nakładów to nic innego, jak przeniesienie przez dzierżawcę na wydzierżawiającego praw majątkowych do nakładów za wynagrodzeniem – a czynności ta stanowi odpłatne świadczenie usług w VAT. Pogląd ten podziela większość sądów administracyjnych (np. wyroki NSA: z 24 lutego 2012 r., sygn. I FSK 656/11; z 5 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1540/13; z 22 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 1720/14).

 Zdanie odrębne – praktyczne problemy

Stanowisko sądownictwa administracyjnego nie jest jednak jednolite. W wyroku z 30 sierpnia 2011 r. (sygn. I FSK 1149/10) NSA uznał, że jeśli ulepszenie spełnia przesłanki do uznania go za towar w rozumieniu ustawy o VAT, wówczas rozliczenie nakładów za wynagrodzeniem stanowi w istocie dostawę towarów. Taka odmienna kwalifikacja transakcji nie ma jedynie charakteru „kosmetycznego”. W przypadku bowiem nakładów polegających na budowie budynku potraktowanie transakcji jako dostawy towarów może wiązać się z możliwością lub wręcz koniecznością zastosowania zwolnienia z VAT. Jest to szczególnie interesujące w świetle bieżącego podejścia sądownictwa i organów podatkowych do pojęcia pierwszego zasiedlenia (o czym pisaliśmy już wielokrotnie: m.in. tutaj, tutaj, tutaj i tutaj). To „odrębne” stanowisko NSA potwierdził m.in. WSA w Łodzi w orzeczeniu z 2 lutego 2017 r. (sygn. I SA/Łd 1007/16). Taki pogląd to potencjalny problem dla wydzierżawiających odliczających VAT z wystawionych przez dzierżawców faktur dokumentujących świadczenie usług.

Co ciekawe, pogląd ten ma swoje mocne podstawy. Po rozliczeniu nakładów wydzierżawiający staje się ekonomicznym właścicielem towaru w postaci budynku (może go używać do własnych celów, zbyć, zburzyć itd. – własność „ekonomiczna”, tak istotna z punktu widzenia VAT, jest w tym przypadku niewątpliwa). Można więc zadać pytanie – czy wydzierżawiający może nabyć tę „ekonomiczną” własność w inny sposób niż poprzez dostawę towarów? Można oczywiście wskazać pewne analogie do wykonawcy, który realizuje usługi budowlane na rzecz inwestora, ale jednak w tym przypadku sytuacja jest inna – od momentu oddania budynku do użytkowania dzierżawca sam realizuje wobec tego budynku uprawnienia „ekonomicznie” właścicielskie. Taką sytuację dostrzegł NSA w wyroku z 10 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 310/12). O tym aspekcie pisaliśmy zresztą w jednym z wcześniejszych wpisów.

A więc jak powinno być?

Niewątpliwie opisany przypadek zasługuje na jednolite rozstrzygnięcie, choćby z uwagi na zwykle poważne kwoty rozliczeń nakładów polegających na budowie budynku. Stanowisko organów podatkowych o odpłatnym świadczeniu usług wydaje się być póki co niezmienne – choć, jak pokazuje przykład interpretacji w zakresie pierwszego zasiedlenia, bywa że to niezmienne stanowisko zmienia się w ciągu jednego miesiąca o 180 stopni. Obecnie jedynym zabezpieczeniem wydaje się uzyskanie interpretacji indywidualnej. Natomiast w przyszłości być może problem zostanie rozstrzygnięty w drodze uchwały NSA.