Zwolnienie dla dostawy gruntów
Przepisy ustawy o VAT zwalniają z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Nowelizacja ustawy o VAT ze skutkiem od 1 kwietnia 2013 r. wprowadziła do ustawy pojęcie „terenów budowlanych” odsyłając wyraźnie do przeznaczenia gruntów wynikającego z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (MPZP) lub decyzji o warunkach zabudowy w przypadku braku MPZP. Jakkolwiek treść przepisów nie wydaje się specjalnie skomplikowana, to jednak istnieją w dalszym ciągu wątpliwości odnośnie praktycznego stosowania zwolnienia.
Zabudowa jako przeznaczenie podstawowe
W przypadku, gdy podstawowym przeznaczeniem terenu w MPZP jest zabudowa (mieszkaniowa, usługowa, przemysłowa itd.), dostawa takich gruntów nie będzie korzystać ze zwolnienia. Możliwa jest sytuacja, w której na takim terenie MPZP przewiduje pozostawienie określonej części działki jako wolnej od zabudowy (ograniczenie powierzchni zabudowy) – np. z uwagi na konieczność pozostawienia powierzchni biologicznie czynnej. W takiej sytuacji powstaje pytanie, czy opodatkowana będzie dostawa całości działki, czy też należy objąć zwolnieniem transakcję w części działki obiektywnie jednak nieprzeznaczonej pod zabudowę. Poglądy administracji podatkowej w tej sprawie są rozbieżne – w niektórych interpretacjach organy wskazywały na „dzielenie” skutków podatkowych (zwolnienie dla części działki, która musi pozostać wolna od zabudowy – np. interpretacje nr IPPP3/4512-397/16-2/IG oraz nr IPPP2/443-713/11-4/KOM), w innych natomiast nakazywały opodatkowanie całości dostawy, z uwagi na fakt że konieczność pozostawienia powierzchni wolnej od zabudowy nie zmienia przeznaczenia terenu jako całości (np. interpretacje nr IPPP2/4512-64/16-4/IŻ oraz nr IPPP3/4512-630/15-2/WH).
Zabudowa jako przeznaczenie dopuszczalne
Nie mniej wątpliwości istnieje w przypadku, w którym podstawowe przeznaczenie terenu w MPZP wprawdzie nie obejmuje zabudowy, ale jest ona dopuszczalna. Dotyczy to najczęściej terenów rolnych, leśnych czy wód powierzchniowych. Dopuszczenie zabudowy oznaczać może np. tzw. zabudową zagrodową, budowę lub rozbudowę budynków gospodarczych (tereny rolne) lub infrastruktury technicznej (tereny leśne, tereny wód powierzchniowych) – generalnie możliwość budowy budynków lub budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Zawarta w ustawie o VAT definicja terenów budowlanych mówi o przeznaczeniu pod zabudowę, nie precyzuje jednak tego pojęcia w sposób dostateczny w kontekście powyższych sytuacji. Organy podatkowe także w tym przypadku nie mówią jednym głosem – niektóre kwalifikują takie tereny jako przeznaczone pod zabudowę (np. interpretacja nr IBPP1/443-1078/10/AW), inne pozwalają na stosowanie zwolnienia (np. interpretacja nr IPPP2/443-1157/13-5/BH).
Poglądy sądów administracyjnych
W temacie opisywanego problemu można odnaleźć interesujące stanowiska sądów administracyjnych. W wyroku z 15 października 2014 r. (sygn. I FSK 1115/13) NSA wskazał, że należy mieć na względzie „podstawowe znaczenie” gruntu (w analizowanej przez Sąd sprawie – tereny zieleni parkowej), niezależnie od dopuszczenia zabudowy terenu budowlami w rozumieniu prawa budowlanego. NSA podkreślił cel gospodarczy transakcji, którym nie było nabycie gruntu przeznaczonego pod zabudowę. W innym wyroku – z 23 sierpnia 2012 r. (sygn. I FSK 1470/11) – NSA podkreślił, że przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym już sama możliwość zagospodarowania gruntu jakimkolwiek obiektami budowlanymi nadaje mu charakteru terenu przeznaczonego pod zabudowę, prowadziłoby do wniosku, że zwolnienie przewidziane w ustawie o VAT nie miałoby zastosowania nawet do gruntów leśnych czy terenów zielonych. Także w tym przypadku Sąd uwzględnił ekonomiczne aspekty transakcji – w sprawie bowiem chodziło o dostawę terenów rolnych z dopuszczeniem lokalizacji budynków gospodarczych lub inwentarskich związanych z istniejącą zabudową zagrodową, niezbędnych dla potrzeb prowadzenia gospodarstwa rolnego. Sąd wywiódł, że skoro powierzchnia działki jest zbyt mała, aby utworzyć gospodarstwo rolne, to zabudowa nie jest możliwa – a zatem nie sposób mówić o terenie przeznaczonym pod zabudowę.
Wnioski
Z orzecznictwa sądów administracyjnych (niezbyt bogatego, niestety) wynika, że dopuszczalność zabudowy na gruntach to zbyt mało, żeby uznać daną działkę jako przeznaczoną pod zabudowę. Nie można jednak mówić, że w przypadku takich terenów automatycznie zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT. Wątpliwości dotyczą zwłaszcza terenów rolnych, wobec których MPZP dopuszczają zwykle (z mniejszymi lub większymi ograniczeniami) zabudowę budynkami mieszkalnymi lub gospodarczymi. Wydaje się, że dla zastosowania zwolnienia może mieć znaczenie zarówno cel nabycia gruntu, jak i istnienie faktycznej możliwości zabudowy z uwzględnieniem ograniczeń wprowadzonych przez MPZP lub inne przepisy (np. ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego). Powoduje to, że trudno mówić o istnieniu uniwersalnych i obiektywnych kryteriów zwolnienia.
