Inaczej w PIT, inaczej w VAT
Z wieloletniej i ugruntowanej już praktyki sądów administracyjnych i organów podatkowych wynika, że na gruncie podatku dochodowego wynagrodzenie otrzymywane przez członka zarządu zawsze stanowić będzie przychód z działalności wykonywanej osobiście. Sądy i organy konsekwentnie odmawiają uznania przychodów osiąganych w ten sposób za przychody związane z działalnością gospodarczą. Na gruncie VAT uznanie, że czynności nie stanowią działalności gospodarczej oznacza wyłączenie z zakresu tego podatku. Sprawa nie jest jednak tak oczywista jak w podatku dochodowym – dotychczas nie wypracowano jednolitego podejścia w tym zakresie. Mając na względzie konstrukcję odliczenia podatku naliczonego – ryzyko zakwestionowania takich usług w VAT obciąża zarówno członka zarządu będącego usługodawcą, jak i spółkę – usługobiorcę.
Problematyczna definicja działalności gospodarczej
Istota problemu sprowadza się głównie do oceny, czy członek zarządu świadczący usługi zarządzania na rzecz spółki na podstawie odrębnego kontraktu może być w zakresie tych usług uznany za podatnika VAT. To zależy natomiast od możliwość zakwalifikowania jego działalności jako działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług. Kluczowy jest przepis art. 15 ust. 3 ustawy o VAT zawierający wyłączenia z działalności gospodarczej. W punkcie 3 przepisu ustawodawca wskazał na czynności pozostające w zakresie działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu przepisów o PIT. Przy tym dodatkowo spełniony musi być warunek istnienia więzów prawnych pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Przepis stanowi niezbyt udaną implementację art. 4 ust. 4 Szóstej Dyrektywy (art. 10 Dyrektywy 112), na co zwracały już uwagę sądy administracyjne i przedstawiciele doktryny.
Stanowisko sądów i organów podatkowych
W przypadku usług zarządzania świadczonych przez członka zarządu, wobec dość enigmatycznie sformułowanego wyłączenia zawartego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, sądy administracyjne zajmowały różne stanowiska. Wydane zostały zarówno wyroki potwierdzające możliwość uznania członka zarządu świadczącego usługi zarządzania jako podatnika VAT (wyrok NSA z 16 czerwca 2016 r., I FSK 83/15; wyrok NSA z 30 września 2014 r. I FSK 1479/13; wyrok WSA w Gdańsku z 20 czerwca 2013 r. I SA/Gd 792/13 – prawomocny; wyroki WSA w Gliwicach: z 13 listopada 2015 r. III SA/Gl 1186/15 i z 3 kwietnia 2014 r. III SA/Gl 212/14 – obydwa prawomocne), jak i wyroki zawierające stanowisko odwrotne (wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r. I FSK 1645/11; wyroki WSA w Łodzi: z 28 stycznia 2016 r. I SA/Łd 1314/15 – nieprawomocny i z 22 maja 2013 r. I SA/Łd 375/13 – prawomocny; wyrok WSA w Gdańsku z 10 lutego 2016 r. I SA/Gd 1315/15 – prawomocny; wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2015 r. III SA/Wa 3481/14 – nieprawomocny). Także stanowisko organów podatkowych nie jest jednolite, choć w ostatnim okresie przeważają interpretacje, zgodnie z którymi usługi zarządzania świadczone przez członka zarządu stanowią element działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.
Jakie czynniki są kluczowe dla uznania czynności zarządzania za działalność gospodarczą?
Chociaż w omawianym temacie zapadają różne rozstrzygnięcia, można jednak wymienić pewne istotne elementy usługi zarządzania, które mogą przesądzić o uznaniu jej za element działalności gospodarczej w VAT. Najistotniejszą jest kwestia odpowiedzialności członka zarządu za świadczone usługi wobec osób trzecich – na „zewnątrz”. Wyłączenie takiej odpowiedzialności stanowić będzie istotny argument o braku ryzyka gospodarczego po stronie członka zarządu, które jest typowe dla samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Na brak ryzyka gospodarczego może też wpływać sposób określenia wynagrodzenia za usługi – jeśli jest to wynagrodzenie jedynie stałe i niezależne od wyników finansowych zarządzanej spółki lub jeśli przewidziano dodatkowe wynagrodzenie za dodatkowy „czas pracy”. Także ponoszenie wszelkich kosztów związanych z zarządzaniem i zapewnianie narzędzi do świadczenia usługi przez spółkę jest przejawem braku samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej przez świadczącego usługę.
Co z tą odpowiedzialnością?
Kluczowa dla tematu kwestia samodzielnej odpowiedzialności członka zarządu wobec osób trzecich determinowana jest przepisami Kodeksu spółek handlowych (art. 300 ksh). Poglądy sądów administracyjnych kwestionujące możliwość uznania członka zarządu za podatnika VAT opierają się na założeniu, że ostatecznie ta odpowiedzialność ma charakter deliktowy, oparty na art. 415 Kodeksu cywilnego. Zatem to nie umowa o świadczenie usług zarządzania jest źródłem odpowiedzialności, ale czyn niedozwolony dokonany przez członka zarządu. Takie podejście prawdopodobnie w każdym przypadku wyłączyłoby możliwość uznania członka zarządu za podatnika VAT. Wydaje się, że jest zbyt rygorystyczne – ekonomicznie bowiem odpowiedzialność świadczącego usługi członka zarządu nie odbiega drastycznie od odpowiedzialności „rynkowej” typowego podmiotu gospodarczego świadczącego usługi.
Uwagi na przyszłość
Wobec rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych ułożenie stosunku zarządzania przez członka zarządu w ramach działalności gospodarczej w VAT powinno być w każdym przypadku zabezpieczone interpretacją indywidualną uzyskaną zarówno przez świadczącego usługę, jak i przez spółkę która jest usługobiorcą. Pożądane jest podjęcie odpowiedniej uchwały przez NSA (podobnie jak miało to miejsce w przypadku kwalifikacji w PIT zarządzania wykonywanego za pośrednictwem spółki osobowej) – do tego momentu jednak (lub do momentu wykształcenia się jednolitej linii orzeczniczej) opisane wątpliwości pozostaną aktualne.
