Sądy administracyjne w swoim orzecznictwie wskazują, że samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko podatnikowi nie jest wystarczające dla zawieszenia lub nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pomimo tego, wciąż zdarza się, że wszczęte postępowania noszą cechy instrumentalności.
Sytuacja (nie zawsze) nadzwyczajna
W ostatnich miesiącach sądy administracyjne wielokrotnie pochylały się nad instytucją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uregulowaną w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazują bowiem, iż organy podatkowe nadużywają powyższej regulacji, instrumentalnie wszczynając postępowania karnoskarbowe – niekiedy nawet na kilka tygodni przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego – w celu zawieszenia tego terminu. Zdarza się także, iż we wszczętym postępowaniu nie są podejmowane niemal żadne czynności dowodowe, a sprawa stoi w miejscu – w przeciwieństwie do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który staje się coraz bardziej odległy.
Sądy administracyjne w swoich stanowiskach orzeczniczych niejednokrotnie wskazują, iż takie działania organu stanowią nadużycie prawa. Dochodzi bowiem wówczas do stosowania rozszerzającej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na niekorzyść podatnika, podczas gdy jej wykorzystanie winno stanowić sytuację nadzwyczajną.
Poniżej zostały przedstawione niektóre okoliczności stanu faktycznego, które – w ocenie sądów – mogą wskazywać na to, że postępowanie karne skarbowe przeciwko podatnikowi zostało wszczęte instrumentalnie.
Zegar tyka, czyli zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego
Choć sam zbliżający się termin przedawnienia nie stanowi per se przesłanki świadczącej o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego, w połączeniu z innymi okolicznościami sprawy może doprowadzić do podjęcia przez sąd takiej właśnie konkluzji. Niejednokrotnie bowiem takie postępowanie nie wiąże się z żadną aktywnością dowodową organu, który jej prowadzi – kończąc się na przedstawieniu zarzutów i zawieszeniu dochodzenia, co często stanowi wynik jego zależności od przebiegu postępowania podatkowego. Zauważył to m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2024 r., I SA/Wr 541/23:
Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższa okoliczność sama z siebie nie świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. (…) Niemniej jednak zarówno bliskość upływu terminu przedawnienia, jaka dzieliła datę wydania decyzji podatkowej oraz wszczęcia postępowania karnego skarbowego w powiązaniu z innymi kwestiami (ograniczenie aktywności organu prowadzącego dochodzenie) uprawniała do sformułowania oceny, iż postępowanie karne skarbowe, dotyczące zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., zostało wszczęte instrumentalnie.
Sąd ten w ww. wyroku wskazał, iż postępowanie to wprawdzie przeszło z fazy ad rem w fazę ad personam, co miało świadczyć o powzięciu inicjatywy przez organ – niemniej jednak, późniejsze zawieszenie tego postępowania w związku z podejrzeniem, że w przyszłości „może dojść do zmiany kwalifikacji prawnej stwierdzonego czynu zabronionego oraz zakres odpowiedzialności karnej podejrzanego” w połączeniu z powyższą przesłanką sygnalizowało instrumentalność wszczętego postępowania i nadużycie instytucji opisanej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p.
Powyższe (na dzień publikacji niniejszego wpisu – nieprawomocne) stanowisko WSA we Wrocławiu jest o tyle istotne dla podatnika, że nie wyklucza uznania postępowania za instrumentalne wyłącznie na podstawie przejścia z fazy ad rem w fazę ad personam: dla porównania, w wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2024 r., II FSK 502/22, wskazano, że wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby.
Tym samym, orzeczenie to daje nadzieję na zmianę stanowiska sądów w tym przedmiocie poprzez brak automatyzmu przy uznaniu, że postawienie podatnikowi zarzutów samo w sobie odbiera postępowaniu karnoskarbowemu przymiot instrumentalności.
Także inne wyroki NSA podkreślają, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia, w połączeniu z innymi okolicznościami (np. dawno zakończonej kontroli podatkowej i brakiem inicjatywy dowodowej organu) może sygnalizować instrumentalność postępowania. W stanie faktycznym będącym podstawą orzeczenia z dnia 16 maja 2024 r., sygn. II FSK 2186/23, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na ok. 3,5 miesiąca przed upływem terminu przedawnienia, tj. 16 września 2020 r., podczas gdy kontrola podatkowa, której wyniki przyjęto za podstawę wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, zakończyła się już 17 maja 2019 r. Skoro więc z argumentacji organu nie wynika, aby gromadzono w toku wszczętego śledztwa dowody celem wyjaśnienia, czy doszło w sprawie do popełnienia przestępstwa, to niewykazanie tych okoliczności i powoływanie się na oczekiwanie na wynik postępowania podatkowego oraz zasadność zawieszenia postępowania karnego z tego powodu nie daje możliwości dokonania przez sąd pierwszej instancji oceny, czy w sprawie nie miało miejsca instrumentalne wszczęcie tego postępowania. Tym samym, należy uznać, iż to na organie prowadzącym postępowanie karnoskarbowe winien spoczywać ciężar wykazania zasadności jego wszczęcia.
Siła argumentów organu, czyli wykazanie związku między podejrzeniem popełnienia przestępstwa a niewykonaniem zobowiązań podatkowych
Zgodnie ze stanowiskiem WSA we Wrocławiu wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 maja 2024 r. (I SA/Wr 541/23), do zawieszenia lub nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia nie jest wystarczającym samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe – koniecznym jest wykazanie związku pomiędzy podejrzeniem ich popełnienia i niewykonaniem zobowiązań podatkowych.
W uzasadnieniu ww. orzeczenia WSA wskazał, iż organy podatkowe winny w sposób pełny odnosić się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z daną sprawą podatkową – m. in. przedstawiając stosowne dowody, argumentację i ustalone w oparciu o nie czynności karne-procesowe przemawiające za tym, że wszczęcie w sprawie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego. Organy zostały w szczególności zobowiązane do odniesienia się do tego, jakie czynności zostały podjęte w sprawie karnej skarbowej, a także do wyjaśnienia, jakie działania podjął organ prowadzący postępowanie przygotowawcze w celu ustalenia stanu faktycznego, oraz wykazania, że doszło do popełnienia przestępstwa karnego skarbowego. W przypadku, w którym nie byłyby w stanie tego uczynić, postępowanie podatkowe winno zostać umorzone z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych.
Co ważne, Sąd podkreślił także, iż popełnienie przestępstwa skarbowego musi mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego podatnika, powołując się przy tym na stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 28 września 2011 r., II FSK 171/11 – podkreślające, że skoro w normie prawnej art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ustawodawca nie sprecyzował, o jaki związek chodzi, to oznacza, że spełnieniem przesłanki zawieszającej jest wszczęcie każdego postępowania obejmującego takie działanie (zaniechanie) podatnika, które miało wpływ na przedawniające się zobowiązanie podatkowe.
Podatniku – masz wątpliwości? Warto działać!
W przypadku wszczęcia postępowania karnoskarbowego przeciwko podatnikowi, warto jest bliżej przyglądać się temu, jakie działania zostały podjęte w sprawie przez organ. W przypadkach wątpliwych, w szczególności w sytuacji, w której zachodzą przesłanki opisane powyżej, wyjaśnienie tych kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Jeśli tak nie jest, a podatnik podejrzewa, że w sprawie doszło do nadużycia instrumentu z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., może podjąć próbę zakwestionowania stanowiska organu.
Jeżeli masz wątpliwości dotyczące zasadności toczącego się postępowania – zapraszamy do kontaktu. Pomożemy Ci skutecznie zabezpieczyć Twoje interesy i przeprowadzimy Cię przez zawiłości proceduralne. Zachęcamy do wypełnienia formularza poniżej.
