Dochody ze zbycia udziałów podlegają opodatkowaniu stawką 19%. Przychód z odpłatnego zbycia udziałów powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów. Przychodem ze zbycia udziałów jest wartość udziałów wyrażona w cenie określonej w umowie zbycia, przy czym cena ta nie może odbiegać od wartości rynkowej zbywanych udziałów. Jeśli będzie odbiegać, przychodem będzie cena rynkowa.
Z momentem zbycia udziałów wiąże się również uprawnienie podatnika do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów zbywanych udziałów. Jest to o tyle istotne, że podstawę opodatkowania przy transakcji zbycia udziałów stanowi dochód. Zasadą jest, że wydatków na nabycie udziałów nie rozpoznaje się dla celów podatkowych już w momencie zakupie udziałów, lecz ich rozliczenie dla celów podatkowych odroczone jest właśnie w czasie do momentu ich odpłatnego zbycia.
Problematyczne, lecz coraz częściej pojawiające się w praktyce może być ustalenie prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów sp. z o.o., która powstała z przekształcenia spółki komandytowej będącej w momencie przekształcenia podatnikiem CIT.
Istotną zmianą, która weszła bowiem w życie w 2021 r. było objęcie spółek komandytowych statusem podatników CIT. Co do zasady nastąpiło to z 01.01.2021 r., jednak część podatników skorzystała z przepisów przejściowych i uzyskała ten status dopiero od 01.05.2021 r. Jednocześnie wielu podatników zdecydowało się w późniejszym okresie na przekształcenie spółki komandytowej w sp. z o.o., bowiem korzyści podatkowe z tej formy prowadzenia spółki nie były już tak duże jak we wcześniejszych latach.
Obecnie, gdy wspólnicy sp. z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, które nastąpiło już po objęciu takiej spółki statusem podatnik CIT, decydują się na zbycie udziałów mogą mieć problem z ustaleniem kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów.
Ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że udziały, które będą przedmiotem odpłatnego zbycia (obecnie udziały sp. z o.o.) zostały objęte jako prawa i obowiązki spółki komandytowej, która następnie została przekształcona w sp. z o.o., przy czym istotne jest, że na moment przekształcenia spółka komandytowa była już podatnikiem CIT.
Z uwagi na uzyskanie przez spółki komandytowej od 1 stycznia 2021 r. (w niektórych przypadkach od 1 maja 2021 r.) statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej jako ustawa nowelizująca), wprowadzono zasadę szczególną regulującą wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku rozporządzenia przedmiotowym udziałem.
Zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 2 ustawy nowelizującej, jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów, pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.
Problemem na gruncie stosowania wskazanego przepisu przejściowego jest zdefiniowanie, co należy rozumieć pod pojęciem „wydatków na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce”.
Organy podatkowe wskazują na konieczność stosowania w tym przypadku właśnie przepisów przejściowych – art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej. Uznają jednak, że przez wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce należy uznać koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych przez wspólnika na wkład pieniężny w spółce komandytowej, przypadającej na udziały, które zostaną zbyte. W ocenie organów, nie ma natomiast podstaw do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w oparciu o wartość bilansową spółki komandytowej z chwili jej przekształcenia w spółkę z o.o. (por. interpretacja z dnia 11 października 2023 r., znak 0112-KDIL2-2.4011.414.2023.4.MM, z dnia 7 września 2023 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.336.2023.1.AK).
Należy wskazać, że odmiennie na gruncie art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej pojęcie „wydatków na nabycie lub objęcie udziału w spółce komandytowej” definiują sądy administracyjne (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 sierpnia 2023 r., sygn. I SA/Kr 634/23, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2023 r., sygn. I SA/Kr 601/23, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2023 r., sygn. I SA/Wr 267/22).
Dotychczas wydawane wyroki na gruncie stosowania art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej odnoszą się do przypadku ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w spółce powstałej z przekształcenia, które objęte były w zamian za wkład niepieniężny (aport). Sądy administracyjne uważają, że przyjęcie poglądu, takiego jaki chciałby organ, że pod pojęciem wydatku na nabycie lub objęcie udziału, o którym mowa w art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej należy rozumieć tzw. koszt historyczny, możliwe byłoby jedynie w sytuacji, gdy tego rodzaju reguła wynikała wprost z precyzyjnego brzmienia przepisu ustawy podatkowej. Tym samym w ocenie sądów, odliczenie wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów należy odnosić do momentu i czynności nabycia lub objęcia udziałów a nie do momentu nabycia przedmiotu wkładu i do wydatków, jakie w związku z tym zostały poniesione.
Na ten moment nie są znane orzeczenia sądów administracyjnych, które odnosiłyby się do problemu rozumienia wydatków na nabycie lub objęcie udziału w spółce komandytowej, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej w przypadku ich objęcia w zamian za wkład pieniężny.
W przypadku, gdy udziały w przekształconej spółce komandytowej objęte zostały w zamian za wkład pieniężny, nie rozstrzygnięty pozostaje problem, czy kosztem podatkowym przy zbyciu udziałów powinna być wartość udziałów w majątku spółki przekształcanej (komandytowej) ustalana jako wartość historyczna czy wyceniona na dzień przekształcenia, za które nabyto udziały w spółce (sp. z o.o.), czyli koszt bilansowy z dnia przekształcenia.
Przyjmując drugie z prezentowanych stanowisk, należałoby uznać, że w razie przeniesienia całego majątku spółki komandytowej na majątek sp. z o.o., koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki komandytowej z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce komandytowej i w sp. z o.o. Za majątek przekształcanej spółki komandytowej wspólnik objął (nabył) bowiem udziały w sp. z o.o.
Należy wskazać, że stanowisko to pozostaje kluczowe, jeżeli wartość bilansowa spółki komandytowej na dzień ustania jej bytu prawnego w związku z przekształceniem w sp. z o.o. oraz wartość bilansowa sp. z o.o. wynikająca z bilansu jej otwarcia, przypadająca na wspólnika stanowiły inną wartość niż wysokość wkładu pieniężnego, jaki wspólnik wniósł do spółki komandytowej.
Za przyjęciem drugiej z możliwości wydaje się przemawiać dotychczasowe orzecznictwo dotyczące definiowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT w przypadku zbycia udziałów spółki będącej podatnikiem CIT powstałej z przekształcenia innej spółki będącej podatnikiem CIT w momencie przekształcenia (np. sp. z o.o. przekształconej w spółkę akcyjną). Przepis ten bowiem również odnosi się do „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów”.
Na gruncie tego problemu za obecnie dominującą można uznać linię orzeczniczą, zgodnie z którą kosztem podatkowym przy zbyciu udziałów powinna być wartość udziałów w majątku spółki przekształcanej (komandytowej) wyceniona na dzień przekształcenia, za które nabyto udziały w spółce (sp. z o.o.), czyli koszt bilansowy. Takie stanowisko wyrażono np. w wyroku z 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 912/19, wyroku z 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1677/18. O ugruntowaniu tej linii orzeczniczej świadczą również najnowsze wyroki sądów administracyjnych w tym zakresie (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 9 maja 2023 r. o sygn. I SA/Łd 225/23 (orzeczenie nieprawomocne), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 8 marca 2023 r. o sygn. akt I SA/Po 788/22 (orzeczenie nieprawomocne), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 18 stycznia 2023 r. o sygn. akt I SA/Gd 1102/22 (orzeczenie nieprawomocne), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 28 września 2022 r. o sygn. akt I SA/Op 233/22 (orzeczenie nieprawomocne). Należy jednak zastrzec, że mimo ugruntowanej linii orzeczniczej, organy podatkowe niestety konsekwentnie podtrzymują stanowisko, zgodnie z którym podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wartości historycznej (por. interpretacja z 18 września 2023 r., znak 0115-KDIT1.4011.536.2023.2.MST).
Mając zatem na względzie orzecznictwo w sprawach dotyczących zbycia udziałów spółki będącej podatnikiem CIT powstałej z przekształcenia innej spółki będącej podatnikiem CIT, gdzie konsekwentnie dominuje pogląd o braku możliwości stosowania kosztów historycznych, wydaje się, że również w przypadku zbywania udziałów objętych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej posiadającej status podatnika CIT, nie jest zasadnym odnoszenie się do kosztów historycznych.
Należy mieć jednak na uwadze, że uzyskanie pozytywnego stanowiska nie jest możliwe na etapie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, lecz dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego. Warto również śledzić orzeczenia sądów wydawane na gruncie przepisu przejściowego – art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, w szczególności w kontekście sytuacji, gdy prawa i obowiązki w spółce komandytowej, która poddawana jest przekształceniu objęte zostały w zmian za wkład pieniężny. Być może w najbliższym czasie zapadną również orzeczenia w tym zakresie, które będą wskazówką dla wspólników dokonujących zbycia udziałów w takich spółkach.
