Procedura szczególna

Ustawa o VAT przewiduje szczególną procedurę przy świadczeniu usług turystyki. Ta szczególna procedura to opodatkowanie marży. Marżą jest różnica między kwotą (którą ma zapłacić nabywca usługi) a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Co ważne, opodatkowanie usługi turystyki w systemie marży nie zależy od wyboru podatnika. Ta procedura szczególna ma więc charakter obowiązkowy, jeśli zachodzą przesłanki jej zastosowania.

Pojawia się więc pytanie, czy odsprzedawane przez podatnika usługi hotelowe – jako samodzielna usługa (tj. niebędąca składnikiem imprezy turystycznej)  – są opodatkowane w systemie marży. Jest to szczególnie istotne dla pośredników, którzy we własnym imieniu zakupują i odsprzedają „samodzielne” usługi hotelowe.

Zdaniem NSA, wyrażonym w wyroku z 26.04.2016 r. (I FSK 26/15), odsprzedawane przez podatnika usługi hotelowe, także jako samodzielna usługa, są opodatkowane w systemie VAT marża.

Pojawia się też stanowisko przeciwne (interpretacja z 27 stycznia 2016 r., ILPP4/4512-1-358/15-4/BA) w sprawie, która dotyczyła pośrednictwa w sprzedaży usług hotelarskich:

„skoro czynności Wnioskodawcy ograniczą się wyłącznie do sprzedaży usług hotelowych (wraz z usługami dodatkowymi związanymi z zakwaterowaniem w opisanych przez Wnioskodawcę wariantach) i nie będą towarzyszyć temu jakiekolwiek inne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz klientów, wówczas należy uznać, że odsprzedaż ww. usług nie będzie podlegać opodatkowaniu według szczególnej procedury marży, o której mowa w art. 119 ustawy, gdyż usług tych nie można zaklasyfikować jako usługi turystyki. Nie można bowiem uznać, że ww. czynności stanowią kompleksową usługę, na którą składają się liczne świadczenia, mające na celu rekreację i wypoczynek”.

Wydaje się, że w orzecznictwie przeważa pogląd o stosowaniu systemu marży w przypadkach „samodzielnej odsprzedaży”, podczas gdy przeważający pogląd organów jest przeciwny.

Turystyka „biznesowa”

Warto także zwrócić uwagę na dodatkowe wątpliwości: czy turystyka „biznesowa” może być opodatkowana na zasadach VAT marża.

Z jednej strony podkreśla się, że za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (interpretacja z 3 października 2018 r., 0114-KDIP1-3.4012.442.2018.1.ISK). Co do zasady, wyjazd „biznesowy” nie służy ani rekreacji, ani rozrywce, co przemawiałoby przeciwko stosowaniu systemu VAT do usług hotelowych sprzedawanych na pobyt biznesowy.

Z drugiej strony akcentuje się, że sama usługa hotelowa zawiera w sobie elementy wypoczynkowe. W powołanym wyżej wyroku I FSK 26/15 uznano, że:

„współczesne hotele, co stanowi wiedzę powszechną, są często wyspecjalizowanymi przedsiębiorstwami oferującymi szeroki wachlarz usług, w ramach których oprócz organizacji noclegu dostępne są liczne restauracje, występy artystów, obiekty sportowe typu baseny, sauny, korty tenisowe, pola golfowe itp. Jednocześnie status gościa hotelowego daje bezpłatny dostęp do wielu z nich”.

Warto zauważyć, że postanowieniem z 26 sierpnia 2021 r. (I FSK 329/18) NSA wystąpił z pytaniem prejudycjalnym o następującej treści:

„Czy art. 306 [procedura marży dla biur podróży] dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.) należy tak interpretować, że może on dotyczyć podatnika, który jest konsolidatorem usług hotelowych i nabywa oraz odsprzedaje usługi noclegowe innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, gdy transakcjom tym nie towarzyszą żadne inne usługi dodatkowe?”.

Stawka VAT

Jeśliby uznać, że omawiana usługa (odsprzedaż „samodzielnej” usługi hotelowej) jest opodatkowana w systemie marży, to – jakkolwiek nie jest to jasne – wydaje się, że w takim przypadku należałoby przyjąć, że – mocą ustawy – przedmiotem świadczenia jest usługa turystyki (por. art. 119 ust. 1 ustawy o VAT), która podlega opodatkowaniu:

1. stawką 23% VAT albo
2. stawką 0% VAT, jeśli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Unii Europejskiej. Tu – jak się wydaje – ważne jest miejsce położenia hotelu.

Przepisy ustawy o VAT nie przewidują zastosowania stawki obniżonej (np. 8%) dla usług turystyki, choć nie można wykluczyć próby argumentowania, że skoro od strony ekonomicznej odsprzedawana jest usługa zakwaterowania, to powinna być ona opodatkowana stawką 8% VAT.