Kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie?

Dostawa budynku podlega zwolnieniu z VAT, o ile tylko nie jest dokonywana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia bądź w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Sprzedając kamienicę wybudowaną np. w 1932 roku (temat bliski dla mnie, jako łodzianina – na zdjęciu powyżej mała próbka – ul. 6 sierpnia w Łodzi) musimy zatem rozstrzygnąć, czy w stosunku do tego budynku doszło już do pierwszego zasiedlenia.

Wyobraźmy sobie następujący stan faktyczny – kamienica została wybudowana w 1932 r. przez przedwojennego inwestora, sprzedana w tym samym roku, a koniec końców w 1972 r. została nabyta w spadku przez obecnego właściciela, który zastanawia się nad jej sprzedażą (zbycie dokonywane ma być w ramach działalności gospodarczej).

Właściciel dokonywał w niej jedynie drobnych remontów. Kamienica była początkowo wynajmowana, ale od 30 lat stoi pusta (kiepski stan techniczny). Czy planowana sprzedaż powinna być traktowana jako dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia czy już po pierwszym zasiedleniu?

Dostawa pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi „w wykonaniu czynności opodatkowanych”

W świetle art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się:

• oddanie m.in. budynku do użytkowania,
• w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu,
• pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

Pojawia się zatem pytanie, jak rozumieć przesłankę „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”? Organy podatkowe przeważnie przyjmują, że chodzi tutaj o oddanie budynku do użytkowania w ramach takiej czynności, która podlegała opodatkowaniu VAT – a zatem była dokonana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze oraz przybrała postać np. dostawy towarów czy świadczenia usług. W związku z tym, że podatek od towarów i usług wprowadzono w Polsce w 1993 roku organy podatkowe zwykle przyjmują, że czynności (nawet odpowiadające dostawie towarów takie jak przede wszystkim sprzedaż) dokonane przed wejściem w życie pierwszej ustawy o VAT nie mogą skutkować pierwszym zasiedleniem.

Najnowsze interpretacje 

Takie stanowisko odnajdziemy np. w interpretacji  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 maja 2014 r. (IPPP1/443-448/14-3/MP), a także w interpretacji tego organu z 27 sierpnia 2014 r., IPPP1/443-656/14-3/AP oraz interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 września 2014 r., IBPP1/443-549/14/MS i 10 listopada 2014 r., IBPP1/443-1070/14/AW.

Skutki

W konsekwencji – skoro nasza kamienica została po raz ostatni sprzedana w 1932 roku, to nie można powiedzieć, że doszło do jej pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. A zatem dzisiejsza sprzedaż nie będzie podlegać zwolnieniu z art. 43 ust.1 pkt 10. Być może podlegać będzie zwolnieniu z pkt 10a, ale dla naszego przedsiębiorcy może nie być to tak korzystne, jeśli będzie chciał transakcję tę opodatkować. Możliwość rezygnacji ze zwolnienia z VAT dotyczy bowiem wyłącznie zwolnienia z pkt 10.

Konieczność szerszego rozumienia przesłanki „w wykonaniu czynności opodatkowanych”

Moim zdaniem dominujące w interpretacjach indywidualnych stanowisko, zawężające przesłankę „w wykonaniu czynności opodatkowanych” jest zbyt wąskie.

Po pierwsze – już na gruncie wykładni językowej czynności „podlegające opodatkowaniu” VAT, to wszelkie czynności, które odpowiadają w swoim charakterze dostawie towarów czy świadczeniu usług. Warto zauważyć, że w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT mowa jest o czynnościach „podlegających opodatkowaniu”, a nie o czynnościach, które „podlegały opodatkowaniu” w danej sytuacji. Ustawa posługuje się zatem sformułowaniem abstrakcyjnym, które abstrahuje od kwalifikacji prawnej transakcji na moment jej dokonania.

Będzie to zatem np. sprzedaż czy najem dokonane w różnych warunkach – zarówno przez podatnika VAT jak i przez podmiot nie posiadający tego statusu (bo mowa jest o czynnościach podlegających opodatkowaniu – a zatem bez znaczenia powinny być tu aspekty podmiotowe), zarówno pod rządami obecnej ustawy o VAT, „starej” ustawy o VAT jak i w okresach wcześniejszych.

Nie ma bowiem uzasadnienia dla różnego traktowania dwóch takich samych budynków wybudowanych na początku 1993 r., z których jeden został sprzedany np. w czerwcu 1993 r., a drugi w sierpniu 1993, już po wejściu w życie ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Z punktu widzenia charakteru dokonanych czynności status prawny obu tych obiektów powinien być taki sam – powinny być one uznane za już „zasiedlone”.

Wykładnię językową wspiera tu wykładnia systemowa – opierająca się o konieczność zapewnienia zgodności polskich przepisów z dyrektywą 2006/112. Skoro, w świetle dyrektywy (zob. omawiany już przeze mnie w poprzednich wpisach wyrok NSA z 14 maja 2015 r.) przez pierwsze zasiedlenie obiektu budowlanego rozumieć należy jego pierwsze zajęcie, użytkowanie itp., to fakt objęcia danej transakcji opodatkowaniem VAT nie powinien mieć znaczenia dla zastosowania zwolnienia z podatku jego późniejszego zbycia. 

Z tej perspektywy sprzedaż „naszej” kamienicy w 2015 r. powinna podlegać zwolnieniu (z pkt 10 – tj. z zachowaniem opcji opodatkowania). Obiekt ten już został bowiem wcześniej zasiedlony (w 1932 przy sprzedaży, pozostawał przy tym użytkowany przez kolejne kilkadziesiąt lat).