Zmiana formy prowadzenia działalności z jednoosobowej działalności gospodarczej podlegającej wpisowi do CEIDG w spółkę z o.o. jest częstym zjawiskiem, ponieważ pozwala to na ograniczenie ryzyk biznesowych. Często skutkuje także optymalizacją w zakresie bieżących obciążeń podatkowych, w szczególności jeżeli w spółce powstałej z przekształcenia zdecydujemy się na wybór estońskiego CIT.

Wybór estońskiego CIT w spółce powstałej z przekształcenia JDG

Nie ma przeszkód, aby w spółce powstałej z przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej, jako formę opodatkowania wybrać estoński CIT, od pierwszego dnia istnienia takiej spółki.

Konieczne jest oczywiście, spełnienie podstawowych warunków skorzystania z tej formy opodatkowania, jak przede wszystkim:

• warunku zatrudnienia – zatrudnianie co najmniej 3 osób, innych niż wspólnicy, na umowie o pracę, w przeliczeniu na pełne etaty lub zaangażowanie co najmniej 3 osób na podstawie umowy cywilnoprawnej i ponoszenie odpowiednich miesięcznych wydatków z tego tytułu (trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia GUS w sektorze przedsiębiorstw),
• odpowiedniej struktury przychodów (m.in. mniej niż 50% ogółu przychodów to tzw. przychody pasywne),
• odpowiedniej struktury właścicielskiej w spółce (wspólnikami spółki na eCIT mogą być wyłącznie osoby fizyczne).

Preferencje dla podmiotów rozpoczynających działalność

Przepisy dotyczące estońskiego CIT przewidują pewne korzyści dla podatników rozpoczynających działalność.

Dotyczą one m.in. warunku zatrudnienia – konieczność zatrudnienia co najmniej 3 osób na umowie o pracę (w przeliczeniu na pełne etaty), nie dotyczy roku rozpoczęcia działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących (począwszy od drugiego roku podatkowego zatrudnienie musi wzrastać – o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia docelowej wielkości zatrudnienia).

Ponadto, dla „nowych” podmiotów – stawka ryczałtu wynosi 10% – niezależnie od tego, jaki osiągną poziom przychodów (zasadniczo dla podmiotów, w których przychody za poprzedni rok obrotowy przekraczają 2 mln euro brutto, zastosowanie ma stawka 20%).

Przekształcenie JDG w spółkę z o.o. a podatnik rozpoczynający działalność na gruncie estońskiego CIT

Z uwagi na opisane wyżej preferencje, to czy spółki powstałe w drodze przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej mogą być uznane za podmioty rozpoczynające działalność, w rozumieniu przepisów dotyczących estońskiego CIT, było wielokrotnie przedmiotem sporów z organami podatkowymi.

Zasadniczo, w świetle przepisów kodeksu spółek handlowych, spółka powstała z przekształcenia JDG, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego, a sposób powstania takiej spółki, ujawniany jest także w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Ponadto, spółka przekształcona ma obowiązek podawania w nawiasie dawnej firmy, obok nowej firmy, z dodaniem wyrazu „dawniej” – przez okres co najmniej roku od dnia przekształcenia.

Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej w takim przypadku także mamy do czynienia z (quasi) kontynuacją działalności, tj. spółka wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Powyższe okoliczności były podnoszone w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których organ kwestionował możliwość skorzystania z preferencji przewidzianych w estońskim CIT dla podatników rozpoczynających działalność przez spółki powstałe w drodze przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej – czy to w zakresie warunku zatrudnienia, czy też stawki opodatkowania eCIT..

Organ podkreślał, że w wyniku przekształcenia nie dochodzi do ustania bytu prawnego podmiotu, a następuje wyłącznie zmiana jego formy organizacyjno-prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność przedsiębiorcy sprzed transformacji i przysługują jej wszelkie uprawienia przedsiębiorcy, co przekłada się także na sferę określonych praw i obowiązków podatkowych. W ocenie Dyrektora KIS natomiast, przepis art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT wyraźnie wskazuje na podatnika rozpoczynającego działalność, czyli, jak rozumie to organ, na nowo utworzony podmiot, który wcześniej nie prowadził działalności gospodarczej.

Kolejnym argumentem było to, że przepisy dotyczące wszelkich preferencji i zwolnień na gruncie prawa podatkowego powinny być interpretowanie ściśle i nie jest dopuszczalna ich wykładnia rozszerzająca. A takim właśnie przepisem jest art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT – bowiem wprowadza preferencje w zakresie warunku zatrudnienia dla podatników ryczałtu od dochodów spółek.

Podobne stanowisko zdarzało się także w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 9 lipca 2024 r., sygn. I SA/Gd 379/24).

W ostatnim czasie, wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny (NSA). W wyroku z 11 marca 2025 r. (II FSK 1412/24) wskazał, że podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności w rozumieniu art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT to podatnik rozpoczynający działalność opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych, a nie działalność w ogóle.

Podkreślił, że w art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca wskazał, że w przypadku podatnika „rozpoczynającego prowadzenie działalności” warunek określonego zatrudnienia nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących (…). Nie zastrzegł przy tym, że preferencja ta nie dotyczy podatników powstałych w wyniku przekształcenia, w roku rozpoczęcia prowadzenia działalności. Zatem, regulacja art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT nie zawęża w żaden sposób kręgu podatników rozpoczynających prowadzenie działalności do podmiotów rozpoczynających ją w konkretny sposób. Ponadto, jeżeli wolą ustawodawcy byłoby objęcie spółek z o.o. powstałych z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w ich pierwszym roku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych ograniczeniem wynikającym z art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, to ustawa zmieniająca z 2020 r. wprowadziłaby odpowiedni przepis.

Argumentacja zaprezentowana przez NSA, na gruncie warunku zatrudnienia, może znaleźć odpowiednie zastosowanie przy ustalaniu także właściwej stawki opodatkowania eCIT dla spółki powstałej z przekształcenia. W przepisie art.  28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który stanowi, że ryczałt wynosi 10% podstawy opodatkowania – w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności – także nie zawiera żadnych wyłączeń.

Niestety, aktualna praktyka organów podatkowych wskazuje, że stanowisko NSA nie kończy sporów. Nadal pojawiają się interpretacje kwestionujące możliwość uznania podmiotów powstałych w drodze przekształcenia JDG w spółkę z o.o. za podatników rozpoczynających działalność (tak np. w interpretacji Dyrektora KIS z 16 czerwca 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.302.2025.1.ZK). Należy zatem obserwować dalszą praktykę orzeczniczą i interpretacyjną, a być może problem zostanie dostrzeżony także przez ustawodawcę i doczekamy się odpowiednich zmian w przepisach dotyczących estońskiego CIT.

Jeśli potrzebujesz pomocy w ocenie możliwości skorzystania z estońskiego CIT po przekształceniu JDG lub chcesz bezpiecznie przeprowadzić optymalizację podatkową, skontaktuj się z nami, wypełniając poniższy formularz kontaktowy lub formularz na TEJ stronie.