Przepisy prawa cywilnego oraz prawa podatkowego (w tym zwłaszcza podatku od towarów i usług) w sposób całkowicie odmienny traktują nieruchomości zabudowane. Prowadzi to do wielu problemów i wątpliwości. W skrócie rzecz ujmując, o ile na gruncie prawa cywilnego rzeczą jest nieruchomość, zaś naniesienia na niej zwykle stanowią jej części składowe (od czego oczywiście zdarzają się wyjątki, lecz właśnie są to wyjątki), o tyle na gruncie przepisów podatkowych to każdy budynek, czy też budowla jest osobnym towarem (i osobnym przedmiotem dostawy), zaś grunt, na którym się znajdują – jest traktowany zwykle jako „byt” niejako doczepiany do budynku, czy też budowli.  

Jedną z kolejnych odsłon tego problemu jest sposób potraktowania sprzedaży gruntu zabudowanego budynkami (względnie budowlami) przez podmiot, który nie był właścicielem gruntu, lecz miał prawo dysponowania gruntem na cele budowlane (np. przez dzierżawca).  

Wskazać trzeba na wstępie, że z punktu widzenia prawa cywilnego, właściciel gruntu jest jednocześnie właścicielem posadowionego na tym gruncie budynku (w myśl zasady superficies solo cedit). Dzierżawca pozostaje posiadaczem zależnym budynku i ma przyszłe roszczenie o zwrot nakładów ulepszających grunt (czyli nakładów na budynek, czy też budowę), które powstanie dopiero po wygaśnięciu umowy dzierżawy. 

W praktyce – w przypadku sprzedaży, o których mowa, strony dokonują potrącenia wzajemnych roszczeń – z jednej strony roszczenia dzierżawcy o zwrot nakładów z drugiej strony roszczenia właściciela gruntu (sprzedawcy) o zapłatę części ceny odpowiadającej wartości budynków, czy też budowli wzniesionych przez dzierżawcę. Nie zmienia to natomiast tego, że z punktu widzenia prawa cywilnego mamy do czynienia ze sprzedażą nieruchomości zabudowanej wraz z częściami składowymi, jakimi są budynki (budowle) wzniesione na gruncie. 

Powstaje natomiast pytanie, jak podejść do tej transakcji z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług. 

Czy należałoby uznać, że przedmiotem dostawy towarów jest tylko grunt (mający charakter, czy też status gruntu zabudowanego)? 

Czy też może należałoby uznać, że skoro prawo własności budynków (budowli) wzniesionych na gruncie również przechodzi na nabywcę, to czynność powyższa powinna być traktowana jednak jako dostawa poszczególnych budynków (budowli), do których dołączona zostanie wartość gruntu? 

W praktyce raczej dominuje to pierwsze stanowisko, przyjmujące, że w tego typu przypadkach mamy do czynienia z dostawą samego gruntu. Przykładowo w wyroku z 10 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 310/12) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tego rodzaju dostawa nie może być traktowana jako dostawa budynku i budowli, gdyż dostawa ta dotyczy wyłącznie gruntu.  

Pogląd wyżej prezentowany został co do zasady powtórzony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 417/16 (dostępny – CBOSA), w który przyjęto, że:

„Prawo do rozporządzania ulepszeniami jak właściciel (do czasu rozliczenia nakładów) jest po stronie podmiotu, który wybudował obiekty trwale z gruntem związane. W związku z tym, w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy gruntu podatnik nie będzie dokonywać rozliczenia i zwrotu poniesionych przez drugi podmiot ulepszeń nakładów na budowę tych ulepszeń, to przedmiotem dostawy przez podatnika w podatku od towarów i usług będzie jedynie grunt„. 

Z takim też podejściem można spotkać się również w interpretacjach organów podatkowych. Zob. przykładowo interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 listopada 2015 r., ILPP3/4512-1-158/15-4/AW, Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 września 2015 r., ITPP1/4512-648/15/AJ oraz Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 czerwca 2021 r. 0113-KDIPT1-3 4012.382.2018.10.MWJ). Zob. także interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 1 lutego 2023 r. 0114-KDIP4-2.4012.551.2022.2.MB.

Trzeba jednak zauważyć, że w praktyce można się spotkać z poglądami odmiennymi. Można wskazać przykładowo na wyrok WSA w Gdańsku z 7 czerwca 2017 r. (sygn. akt I SA/Gd 347/17), w którym sąd ten wskazał, że:

„wybudowanie budynku przez dzierżawcę nie powoduje, że nabywca wraz z gruntem nie nabył władztwa nad tym budynkami. Władztwo to obejmuje zarówno władztwo prawne, jak też faktyczne i ekonomiczne. To bowiem po jego stronie leży posiadanie (władztwo) samoistne, ze wszystkimi tego konsekwencjami – w aspekcie prawnym, faktycznym i ekonomicznym.  Dlatego też uznać należało, że argumentacja organu podatkowego nie znajduje oparcia ani na gruncie przepisów prawa cywilnego, ani na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przyjęta przez organ podatkowy konstrukcja, dzieląca jedną transakcję sprzedaży zabudowanego gruntu na dostawę niezabudowanego gruntu, bez budynku, w sytuacji, gdy cały czas grunt wraz z budynkami stanowił własność Gminy nie zmieniła jednak, że grunt podlegający dostawie, to wciąż grunt zabudowany, do dostawy którego należy stosować treść tak art. 29 ust. 5, a zatem i odpowiednio zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT lub w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT”. 

Wyrok powyższy został wprawdzie uchylony przez NSA (orzeczenie z 10 października 2019 r., sygn. I FSK 1871/17), niemniej jednak należy mieć świadomość, że z tego rodzaju poglądami wciąż można spotkać się w praktyce.

Przykładem takiego podejścia jest wyrok NSA z 25 października 2024 r., sygn. I FSK 450/21, w którym Sąd utrzymał w mocy wyrok WSA w Rzeszowie z 15 grudnia 2020 r., sygn. I SA/Rz 768/20. W tym właśnie wyroku sąd rozstrzygał sytuację, w której podmiot nabył aktem notarialnym od G.M. spółka z o.o. (dalej: sprzedający) własność nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym wraz z parkingiem i drogą manewrową. Wcześniej podmiot ten nabył od wcześniejszego dzierżawcy tych gruntów roszczenia o zwrot nakładów poniesionych na grunt (na budowę na nim budynków i budowli). Ustalając cenę sprzedaży strony pomniejszyły wartość nieruchomości o wysokość nakładów poczynionych na tą nieruchomość. Organ interpretacyjny uznał, że w tym przypadku wystąpiła dostawa (tylko) gruntu, który miał status gruntu zabudowanego. Sąd przyjął jednak (zaś NSA utrzymał ten wyrok w mocy), że:

„Zgodnie zaś z treścią art. 47 § 1 k.c. część składowa nie może być odrębnym przedmiotem własności. Oznacza to, że część składowa dzieli los rzeczy głównej, a więc każda czynność przenosząca własność rzeczy głównej, w tym przypadku gruntu, skutkuje również przeniesieniem własności części składowej. Stosownie do treści art. 140 k.c., „w granicach określonych budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności”. Skoro zaś właściciel może rzeczą rozporządzać, to tym samym jego uprawnienie rozciąga się również na rozporządzanie częściami składowymi w ramach rozporządzania rzeczą główną. Skoro zatem, brak jest podstaw do przyjęcia, że umowa sprzedaży może nie przenosić prawa do dysponowania jak właściciel częściami składowymi rzeczy (tu budynkiem i budowlami wzniesionymi na gruncie), to w konsekwencji należy uznać, że przedmiotem umowy sprzedaży zawartej przez sprzedającego i skarżącego w dniu 20 lutego 2020 r. był nie tylko grunt, ale również budynek i budowę”. 

W związku z tym w tego rodzaju sytuacjach warto wiedzieć, jakie jest aktualne spojrzenie praktyki i orzecznictwa na tę kwestię. Ewentualne pomyłki w kwalifikacji takich transakcji na gruncie (sic!) VAT mogą być kosztowne.