Dnia 11 lipca 2024 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał orzeczenie w polskiej sprawie C-182/23 (Makowit). Sprawa dotyczyła tego, czy i w jakim zakresie podmiot wywłaszczany z własności gruntu powinien być traktowany w tym zakresie jako podatnik VAT działający w tym charakterze. Okoliczność ta ma decydujące znaczenie dla podlegania takiego wywłaszczenia VAT. 

W orzeczeniu Trybunał uznał, że:

„transakcja przeniesienia własności działek gruntu rolnego w trybie wywłaszczenia, w zamian za zapłatę odszkodowania właścicielowi tego gruntu, powinna podlegać opodatkowaniu VAT, jeżeli właściciel ten jest rolnikiem będącym podatnikiem VAT i działa w takim charakterze, nawet jeśli nie prowadzi on żadnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami i nie podjął żadnych działań w celu takiego przeniesienia”. 

Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego. Podmiot prowadził gospodarstwo rolne. Od 2013 r. był zarejestrowany jako podatnik VAT. W 2003 r., a następnie w 2015 r. nabył działki gruntowe w celu powiększenia gospodarstwa. W marcu 2017 r. podmiot został wywłaszczony za odszkodowaniem z części tych gruntów (w związku z wywłaszczenie pod budowę drogi publicznej).  

Podmiot złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym zapytał m.in. o to, czy należy do traktować jako podatnika VAT w zakresie wywłaszczenia. W udzielonej interpretacji organ podatkowy uznał, że podmiot w zakresie, w jakim jest wywłaszczany działa jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, czyli w charakterze podatnika VAT. Interpretacja ta została zaskarżona do sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji uchylił skarżoną interpretację. Orzeczenie to zostało zaskarżone, zaś organ wywodził, że nabycie przez Skarb Państwa w drodze wywłaszczenia spornych działek gruntowych było związane z zawodowym wykonywaniem przez ich właściciela działalności gospodarczej polegającej na wykorzystywaniu tych działek w ramach działalności rolniczej.  

W związku z wątpliwościami, jakie powziął Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie zdecydował się on wystąpić do TSUE z pytaniem prejudycjalnym:  

„Czy przepisy art. 9 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy [VAT] nie stoją na przeszkodzie temu, aby uznać, że rolnik będący podatnikiem VAT na zasadach ogólnych, który dokonuje przeniesienia prawa własności działki gruntowej na rzecz Skarbu Państwa, w trybie wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie w związku ze zmianą jej przeznaczenia na cele nierolnicze, jest podatnikiem obowiązanym do rozliczenia VAT z tej dostawy, tylko z uwagi na to, że działka ta wykorzystywana była dla celów działalności rolniczej podlegającej opodatkowaniu VAT?”. 

Wydawać by się mogło, że wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym nie było zasadne, jeśli wziąć pod uwagę wcześniejsze orzecznictwo Trybunału, w szczególności wyrok z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C‑180/10 i C‑181/10 (Słaby oraz Kuć). W orzeczeniu tym wskazano m.in., że: 

„50. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. 51. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. 52. Okoliczność, iż osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy VAT jest w tym zakresie bez znaczenia”. 

Wydaje się zatem, że w wyroku powyższym Trybunał wskazał, że rolnik jest podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży gruntu użytkowanego rolniczo, jeśli przy sprzedaży działa jako handlowiec. Sam fakt prowadzenia działalności rolniczej na gruncie nie powoduje, że przy sprzedaży tego gruntu rolnik jest podatnikiem. Musi być bowiem jednocześnie względem tego gruntu „handlowcem”. Bycie rolnikiem i uprawa roli (jako podatnik) nie czyni danego podmiotu podatnikiem w zakresie sprzedaży tej roli. 

Tymczasem w wydanym obecnie wyroku Trybunał wyraził pogląd, który – przynajmniej prima facie – wydaje się być częściowo sprzeczny z powyższym. W uzasadnieniu wskazano bowiem m. in.: 

„37. W niniejszym przypadku z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że zdaniem organu podatkowego sporne działki gruntu rolnego stanowiły składnik majątku przedsiębiorstwa J.S. w dniu przeniesienia ich własności na rzecz Skarbu Państwa. 

38. Wynika z tego, że J.S., który jest podatnikiem VAT ze względu na swoją działalność rolniczą, działał w charakterze podatnika, przenosząc własność działek gruntu rolnego wykorzystywanych do jego działalności gospodarczej, nawet jeśli nie prowadzi żadnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami i nie podjął w tym celu żadnych działań.

39. W tym ostatnim względzie należy dodać, że warunek, który miałby wymagać aktywnej postawy ze strony podatnika, nie byłby również zgodny z koniecznością poszanowania skuteczności (effet utile) art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT, który z definicji odnosi się do przeniesienia własności rzeczy w następstwie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa [zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 2021 r., Gmina Wrocław (Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego), C‑604/19, EU:C:2021:132, pkt 75].

40. W przypadku gdyby sąd odsyłający stwierdził, że transakcja będąca przedmiotem postępowania głównego została dokonana przez J.S. w ramach zarządzania częścią jego majątku, która nie jest przeznaczona do prowadzenia działalności rolniczej, należałoby uznać, że J.S. nie działał w charakterze podatnika i że transakcja ta nie podlega opodatkowaniu VAT.”

Trybunał zatem w orzeczeniu zanegował warunek – dla uznania podmiotu zbywającego grunty za podatnika działającego w tym charakterze – jego aktywnej działalności w tym zakresie „jak handlowca”, wywodząc, że wystarczające jest, aby wywłaszczany składnik majątku stanowił element przedsiębiorstwa.  

Oczywiście – w obu sprawach występowały pewne różnice. W szczególności: 

• w sprawie bez VAT skarżący byli rolnikami zryczałtowanymi, zaś w sprawie z VAT – podatnikami VAT czynnymi; 
• w sprawie bez VAT ustalono, że sprzedaż następowała z majątku prywatnego, zaś w sprawie z VAT uznano (a przynajmniej takie przyjęto założenie), że działki gruntu rolnego stanowiły składnik majątku przedsiębiorstwa; 
• w sprawie bez VAT skarżący dokonywali sprzedaży gruntu, zaś w sprawie z VAT – następowało wywłaszczenie.

Czy zatem – biorąc pod uwagę wspomniane orzeczenie – można spodziewać się w praktyce krajowej zaostrzenia linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz utwardzenia stanowiska KIS w przedmiocie uznawania za podatników VAT przy sprzedaży (względnie wywłaszczeniu) gruntów podmiotów nieprowadzących formalnej działalności gospodarczej (w tym rolników lub byłych rolników)? 

Czas pokaże. W tym miejscu jednak trzeba zwrócić uwagę na dwie kwestie. 

Po pierwsze – w sprawie wskazano, że jeśli składnik majątku (objęty wywłaszczeniem) stanowi składnik majątku przedsiębiorstwa, to należy uznać podmiot wywłaszczany z tego składnika majątku za podatnika. W uzasadnieniu zaznaczono przy tym, że zdaniem organów podatkowych tak właśnie było, lecz jednocześnie Trybunał wskazał, że:

„40. W przypadku gdyby sąd odsyłający stwierdził, że transakcja będąca przedmiotem postępowania głównego została dokonana przez J.S. w ramach zarządzania częścią jego majątku, która nie jest przeznaczona do prowadzenia działalności rolniczej, należałoby uznać, że J.S. nie działał w charakterze podatnika i że transakcja ta nie podlega opodatkowaniu VAT”.

Można zatem zauważyć, że wyłączenie gruntu z przedsiębiorstwa (gospodarstwa rolnego) i przekazanie go do majątku prywatnego (co w określonych okolicznościach może nie podlegać opodatkowaniu, bądź być jeszcze z podatku zwolnione) będzie zapobiegać opodatkowaniu samego odszkodowania. 

Po drugie – wydaje się jednak, że w sprawie istotne znaczenie ma fakt, że miało tu miejsce wywłaszczenie, a nie sprzedaż. Warto bowiem zwrócić uwagę na fakt, że jednym z wątków uzasadnienia było spostrzeżenie Trybunału, że warunek aktywnej działalności podatnika w zakresie obrotu składnikami majątku, byłby sprzeczny z wymogiem zapewnienia efektywności prawu unijnemu, które przewiduje opodatkowanie przeniesienia własności rzeczy w następstwie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Faktem bowiem jest, że przy wywłaszczeniu – z samej jego natury – podmiot wywłaszczany nie zachowuje się aktywnie. Można zatem rozumieć, że przy takiej szczególnej dostawie jaką jest wywłaszczenie wystarczające jest, aby składnik majątku był elementem przedsiębiorstwa, natomiast warunek zachowywania się w odniesieniu do wywłaszczanych gruntów jak handlowiec nie może tu znajdować zastosowania, bowiem nie byłby nigdy spełniony (co prowadziłoby do tego, że norma traktująca jako dostawę towarów także wywłaszczenie byłaby pusta, niepotrzebna). Powyższe oznacza jednak moim zdaniem, że warunek zachowywania się „jak handlowiec” w przypadku zwykłych dostaw towarów (realizowanych w ramach umów) nadal obowiązuje i nie ma podstaw do odstępowania od niego.