Czy zapłata gwarancji bankowej jako kary umownej za opóźnienie będzie dla spółki kosztem podatkowym?

Czy odpowiedź jest uniwersalna?

Oczywiście, że nie. Rozstrzygnięcia organów podatkowych, jak zwykle bywa, nie są jednak jednolite.

Należy pamiętać, że zaliczanie wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od spełnienia ogólnych warunków zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.).

Możliwość zakwalifikowania gwarancji bankowej jako kosztu uzyskania przychodu

Podstawą rozstrzygnięcia jest art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Zgodnie z jego zapisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy (a zatem opisanego powyżej wyłączenia z punktu 22). Należy wskazać, że jest to katalog zamknięty. Oznacza to, że nie można dokonywać wykładni rozszerzającej pozwalającej na nieuwzględnianie innych kosztów niż wymienione w powołanym przepisie.

W przepisie występuje kilka pojęć, których znaczenie jest istotne z perspektywy jego wykładni, mianowicie:

1. kara umowna,
2. odszkodowanie,
3. wada (dostarczonego towaru lub wykonanej usługi),
4. zwłoka (w dostarczeniu towaru wolnego od wad, w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług).

Pojęcia te nie zostały wprost uregulowane w przepisach ustawy o CIT, a co za tym idzie zasadnym jest odwołanie się do regulacji ujętych w kodeksie cywilnym.

Zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego kara umowna jest określoną sumą pieniężną, jaką strona umowy zobowiązana jest zapłacić w przypadku powstania szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Odszkodowania są natomiast sposobem naprawienia szkody, w tym m.in. szkody powstałej na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Pojęcie odszkodowania (jak i kary umownej) należy więc odróżnić od pojęcia gwarancji bankowej zabezpieczającej należyte wykonanie umów. Kary umowne i odszkodowania stanowią inne tytuły niż wymienione w katalogu powyżej.

Stanowisko o możliwości zaliczenia zapłaty gwarancji do kosztów uzyskania przychodu potwierdzona została w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej np. pismo z 16.08.2021 r. 0111-KDIB2-1.4010.190.2021.2.BJ; czy pośrednio w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4.03.2014 r. II FSK 738/12.

Do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone tylko kary umowne i odszkodowania z tytułu:

1. wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
2. zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3. zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Opóźnienie w wykonaniu zobowiązania nie stanowi zatem wady dostarczonego towaru lub wykonanych robót i usług. W art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie ma mowy o opóźnieniu w dostarczeniu towaru czy wykonaniu usługi i robót.

Zgodnie ze stanowiskiem NSA z 9.01.2020 r., II FSK 1330/19 błędem byłoby kwalifikowanie wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast jak wynika z tego przepisu kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów.

Jednak w praktyce spotykany jest jednak również pogląd przeciwny – kiedy Organ stwierdza, że „Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za opóźnienie czy zwłokę. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności. Pismo z 26.09.2022 r. – 0111-KDIB1-3.4010.597.2022.1 lub „Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia lub brak wykonania usługi, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia lub niewykonania w całości umowy niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W praktyce zdarza się więc, że Organy podatkowe negują prawo do zaliczenia w koszty tego typu kosztu, pomimo że zarówno z literalnego brzmienia przepisu jak i orzecznictwa Sądów wynika inne stanowisko.

Co w warunkami ogólnymi?

Należy zwrócić uwagę, że zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kwot kar umownych i odszkodowań uzależnione jest od spełnienia ogólnych warunków zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu tj. poniesienia kosztu w celu uzyskania przychodu ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz poniesienia ich przez podatnika w związku z działalnością gospodarczą (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Część kar i odszkodowań, która nie została wskazana w ww. katalogu również nie będzie kosztem uzyskania przychodu, jeżeli nie spełnia tych cech. (NSA w Poznaniu z 12.03.1999 r., I SA/Po 1362/98).

Argumentem przemawiającym za zakwalifikowaniem gwarancji jako koszt uzyskania przychodu może być np. fakt, że udzielenie gwarancji było niezbędne dla celów realizacji umowy wykonawczej i tym samym kontraktu oraz że decydowała ona o osiągnięciu przez Spółkę przychodów z tytułu realizacji odpowiedniej części zadania inwestycyjnego. Zabezpieczenie takie jest bardzo często warunkiem, aby w ogóle doszło do zawarcia umowy.

Kwalifikacja kosztu jako koszt pośredni lub bezpośredni

Jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadną jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem.

W odniesieniu do poniesionych wydatków udzielonych na gwarancje powinna mieć zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy jednak mieć na uwadze, że sytuacja nigdy nie będzie w stu procentach klarowna i w każdym wypadku wymaga dokładnej analizy.