Czy grunt („działka”) jest zabudowany, gdy znajduje się na nim jedynie kanalizacja, urządzenia służące do doprowadzania gazu lub infrastruktura związana z dostarczanie energii elektrycznej (tak umieszczona pod ziemią jak i nad nią)?
Dlaczego odpowiedź na to pytanie ma tak duże znaczenie? Ponieważ krajowy ustawodawca zwalnia od podatku od towarów i usług (VAT – ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. – dalej jako u.p.t.u.) dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
Tym samym objęte opodatkowaniem się tereny zabudowane (1) nawet jeśli nie są przeznaczone pod zabudowę i tereny budowlane (2).
(2) W ustawie zamieszczono definicję terenu budowlanego – ilekroć w u.p.t.u. jest mowa o terenach budowlanych należy przez to rozumieć (zob. art. 2 pkt 33 u.p.t.u.) grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
(1) Próżno jednak szukać w przepisach u.p.t.u. definicji terenu zabudowanego. Instynktownie za teren zabudowany uznamy, w pewnym uproszczeniu teren, na którym znajduje się budynek, budowla bądź jedno i drugie jednocześnie. Czy to jednak, z punktu widzenia przepisów u.p.t.u. nie jest zbytnie uproszczenie problemu?
Prawo budowlane stanowi, że obiekt budowalny to budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in.: obiekty liniowe (…) przepusty, sieci techniczne (…), wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, (…), sieci uzbrojenia terenu (…). Zaś obiekt liniowy to obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.
Wyobraźmy sobie, że mamy 10 hektarowy teren nieprzeznaczony pod zabudowę (brak MPZP i decyzji) na środku, którego umieszczono kran z wodą pitną, kilka ławek z wbudowanymi ładowarkami do telefonów (doprowadzono energie elektryczną). Właściciel terenu (podatnik VAT) ma zamiar go sprzedać. Czy jest to teren zabudowany? Posadowiono na nim budowle będące obiektami liniowymi w postaci wodociągu i linii kablowej, przemawia to za uznaniem terenu za zabudowany. Niemniej jednak instynktownie czujemy, że ww. „budowle” w przypadku sprzedaży opisanej nieruchomości, nie będą miały istotnego znaczenia dla nabywcy. Również porównanie relacji wartości tych budowli do wartości gruntu przemawia za ich pominięciem.
Czy sytuacja ta prowadziłaby do innych wniosków, gdyby przez działkę kanalizacja, gazociąg, wodociąg i linia kablowa jedynie przechodziły i w przypadku ew. sprzedaży nie stanowiły przedmiotu dostawy?
Interpretacje indywidualne wydawane w ostatnich latach są raczej negatywne dla podatników. Reprezentatywnym przykładem może być pismo z dnia 15.12.2021 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT1-3.4012.863.2021.1.MK, w którym czytamy, iż „(…) skoro znajdujące się na działkach nieobjętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego naniesienia w postaci infrastruktury sieci elektroenergetycznych (podziemne i napowietrzne), ciepłowniczych, kanalizacyjnych, wodociągowych oraz telekomunikacyjnych są własnością podmiotów trzecich, nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca dokona dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nich naniesieniami. Tak więc, w przypadku planowanej dostawy ww. działek, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na ww. działkach posadowione są budowle będące własnością podmiotów trzecich. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawa ww. działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunty te są zabudowane ww. infrastrukturą.”
Przywołana interpretacja i wiele jej podobnych, poprzestaje na wykładni językowej przepisów prawa podatkowego pomijając zupełnie cel jaki mają realizować normy z nich wywodzone. Pomija się tu więc zupełnie fakt gospodarczej treści transakcji. W ocenie piszącego te słowa, niesłusznie.
Sądy administracyjne ostrożnie podchodzą do tematu, jednakże pojawiają się „światełka nadziei” jak np. wyrok WSA w Warszawie z 9.08.2017 r. (sygn. III SA/Wa 2789/16, LEX nr 2339737), w którym czytamy, że „Błędna jest wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. w zakresie, w jakim odmawia zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w sytuacji sprzedaży gruntów dla których nie ustanowiono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, na których to znajdują się naniesienia w postaci urządzeń służących do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej i innych urządzeń podobnych, które są własnością i częścią innego przedsiębiorstwa, gdzie podmiot nie ma żadnych praw (własności i innych praw rzeczowych) do tych urządzeń.”
Przytoczony wyrok WSA uchylił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8.04.2021 r. (I FSK 560/18, LEX nr 3185534). Nie przekreślił jednak meritum argumentacji, NSA uznał, że „(…) aspekt ekonomiczny transakcji możliwy jest również do wzięcia pod uwagę przy kwalifikowaniu terenu jako niezabudowanego. W tym przypadku kluczowy będzie przede wszystkim charakter obiektów, które znajdują się na tym gruncie. (…) w określonych przypadkach, ze względu na charakter gospodarczy transakcji, należy wziąć pod uwagę czy obiekty posadowione na gruncie mają znaczenie wiodące dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu zabudowanego.” NSA wskazuje, że „Sąd pierwszej instancji powinien ocenić, czy opis stanu faktycznego sprawy pozwala na odstępstwo od zasady, że istotny jest stan faktyczny związany z rzeczywistym zabudowaniem działki, co oznacza, że będzie mógł uznać teren za niezabudowany jedynie wówczas, gdy zawarty we wniosku o interpretację opis stanu faktycznego, pozwala na uznanie, że obiekty posadowione na gruncie nie mają znaczenia wiodącego dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu niezabudowanego.”
Innymi słowy NSA uznał, że gruntem niezabudowanym może być grunt, na którym znajduje się np. budowla, jeśli nie ma ona znaczenia wiodącego dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu niezabudowanego. Wyrok ten pozostaje w zgodzie z argumentacją jaką możemy znaleźć w wyrokach TSUE np. w wyroku TS z 4.09.2019 r., C-71/18, SKATTEMINISTERIET PRZECIWKO KPC HERNING., LEX nr 2715729, w którym TSUE uznał, że
Warto wskazać również na Wyrok WSA w Gliwicach z 28.09.2021 r. (sygn. I SA/Gl 525/21, LEX nr 3246832 – orzeczenie nieprawomocne), w którym przeczytać możemy co następuje: „Ponieważ w ramach analizowanych zdarzeń przyszłych dostawy mają dotyczyć gruntów o dominującym przeznaczeniu na tereny zielone, rekreacyjne, z generalnym zakazem zabudowy, przy jednoczesnym dopełniającym umożliwieniu tworzenia obiektów sprzyjających urzeczywistnieniu głównych – niebudowlanych – celów wskazanych terenów, to ich zakwalifikowanie jako terenów budowlanych przez organ interpretacyjny należy ocenić jako błędne, zaś wynikające z tego uznanie, że grunty te nie podlegają zwolnieniu podatkowemu stanowi efekt nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie objętym wyrażonym w skardze zarzutem. Na zaprezentowaną wyżej kwalifikację gruntów bez wpływu pozostaje okoliczność, na którą zwrócono uwagę w opisie zdarzeń przyszłych, jak i w zaskarżonej interpretacji, iż na przedmiotowych działkach znajduje się infrastruktura stanowiąca własność podmiotu trzeciego, w postaci gazociągów oraz fragmentów sieci energetycznej. Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z k.c., urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Przepis ten znajduje zastosowanie w realiach analizowanego przypadku. Ponieważ wskazane elementy infrastruktury energetycznej nie stanowią własności sprzedającego, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i prawnym, to wymaga przyjęcia, iż dostawie będą podlegać jedynie grunty, bez rzeczonych budowli. Samo umiejscowienie na działce zbywcy nie czyni ich bowiem przedmiotem transakcji. Jako urządzenia niestanowiące części składowych zbywanych działek nie mogą zarazem wpływać na opodatkowanie opisanych we wniosku dostaw ani też decydować o charakterze nieruchomości, których dotyczy zaskarżona interpretacja (…)”.
Reasumując – nie zawsze, gdy na gruncie posadowiona jest budowla należy uznawać, że mamy do czynienia z terenem zabudowanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Pogląd ten nie dominuje w indywidualnych interpretacjach, ale odnajdziemy go w praktyce organów podatkowych i najnowszych orzeczeniach sądów administracyjnych.
PS. Każdy kij ma dwa końce. Wyobraźmy sobie grunt przeznaczony w MPZP pod zabudowę (1 ha w centrum dużego miasta), na którym przy wjeździe na posesję posadowiono w 2000 r. budkę (budynek) strażnika o powierzchni 5 m2, resztę porasta bujnie trawa. Załóżmy, że w chwili sprzedaży (w 2022 r.) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata (spełniono warunki pierwszego zasiedlenia). Uznamy, że przedmiotem dostawy jest budynek i nie wyłączymy w przypadku jego dostawy z podstawy opodatkowania wartości gruntu? Jeśli tak dostawę obejmie zwolnienie. Czy może słuszniejszym jest uznanie, że „budka” w tej transakcji jest pomijalna, a przedmiotem transakcji jest dostawa gruntu przeznaczonego pod zabudowę, wówczas zwolnienie nie będzie przysługiwało.
