Wyrokiem z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19 TSUE orzekł, że obowiązujące od 2017 r. przepisy polskiej ustawy o VAT w zakresie, w jakim ustanawiają nowy warunek polegający na ustanowieniu terminu, zgodnie z którym skorzystanie z prawa do odliczenia uzależnione jest od złożenia deklaracji podatkowej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, są niezgodne z Dyrektywą VAT.
Orzeczenie otwiera drogę podatnikom do odzyskania nienależnie zapłaconych fiskusowi kwot z oprocentowaniem. Drogi są dwie. Po pierwsze możliwe byłoby złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatkowej. Po drugie – wznowienie postępowań podatkowych i sądowoadministracyjnych.
Czego dotyczy wyrok?
Przedmiotem orzeczenia było ustalenie zgodności obowiązujących od 2017 r. przepisów polskiej ustawy o VAT, w zakresie, w jakim wprowadzają nowy warunek polegający na ustanowieniu terminu, zgodnie z którym skorzystanie z prawa do odliczenia uzależnione jest od złożenia deklaracji podatkowej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.
Obowiązujące przepisy mogą doprowadzić do sytuacji, gdy w wyniku otrzymania faktury dokumentującej WNT od kontrahenta po upływie ustawowego terminu 3 miesięcy, z przyczyn nieleżących po stronie podatnika, będzie on zobowiązany do korekty deklaracji za okres, w którym VAT należny z tytułu WNT stał się wymagalny. W korekcie tej podatnik uwzględni jednak jedynie kwotę podatku należnego, bowiem kwotę podatku naliczonego musi rozliczyć „na bieżąco”.
Powyższe doprowadza w konsekwencji do przeniesienia na podatnika ekonomicznego ciężaru podatku należnego wraz z zapłatą odsetek od zaległości podatkowych.
Należy podkreślić, że obowiązek rozliczenia WNT spoczywa na nabywcy w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia. W celu uniknięcia poniesienia ciężaru ekonomicznego VAT nabywca rozlicza zarówno VAT należy oraz odlicza VAT naliczony w tej samej kwocie, co powoduje, że VAT jest dla niego neutralny.
Orzeczenie TSUE
Trybunał uznał za zasadne wątpliwości występującego z pytaniem prejudycjalnym WSA w Gliwicach i orzekł o niezgodności polskich przepisów z Dyrektywą.
Zgodnie z tezą wyroku:
„Art. 167 i 178 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.”.
TSUE podkreślił, że przepisy dyrektywy uzależniają prawo do odliczenia VAT z tytułu WNT od spełnienia warunków materialnych, tj. nabycie zostało dokonane przez podatnika, podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT od WNT oraz nabyte towary wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, a nie formalnych, co wynika wprost z polskich przepisów.
Ponadto Trybunał zauważył, że polskie przepisy mogą doprowadzić do sytuacji, gdy rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającej odliczeniu, związanych z tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, będzie miało miejsce w różnych okresach rozliczeniowych, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT.
Tym samym analizowane przepisy, z uwagi na naruszenie warunku formalnego prawa do odliczenia, opóźniają wykonanie prawa do odliczenia VAT z tytułu WNT i czasowo obarczają podatnika ekonomicznym ciężarem tego podatku. Takie działanie jest nie do pogodzenia z naczelną zasadą neutralności VAT, tym bardziej, że z tytułu WNT żadna kwota podatku nie jest należna organowi podatkowemu.
Trybunał, opierając się na dotychczasowym dorobku orzeczniczym, zwrócił uwagę, że państwa członkowskie mogą ustanowić termin zawity, którego upływ wiąże się z utratą prawa do odliczenia, jednakże uregulowania te powinny zostać wymierzone w podatników dokonujących oszustw podatkowych i nie uniemożliwiają lub nadmiernie utrudniają wykonywanie prawa do odliczenia.
Zatem przepisy zakazujące w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT z tytułu WNT w tym samym okresie, w którym podatek stał się wymagalny, bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, w tym dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT oraz zapobiegania oszustwom podatkowym.
Skutki wyroku dla podatników
Zapadłe orzeczenie TSUE wskazuje, że VAT należny oraz VAT naliczony z tytułu WNT powinny zostać rozliczone w tej samej deklaracji podatkowej, co oznacza, że podatnicy, którzy wykazali podatek należny i podatek naliczony w różnych okresach rozliczeniowych mogą domagać się zwrotu nienależnie zapłaconych kwot poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.
| Nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE jest oprocentowana, przy czym oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu lub do 30. dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (w zależności od terminu złożenia wniosku o zwrot nadpłaty). |
Co istotne, w przypadku gdy rozliczenia VAT były przedmiotem sporu z organem podatkowym zakończonym decyzją ostateczną, podatnicy mają prawo do odzyskania nienależnie zapłaconych zobowiązań w drodze wznowionego postępowania podatkowego. Co ważne, wznowienie takiego postępowania uzależnione jest od inicjatywy podatnika oraz jest ograniczone czasowo.
| Wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w sytuacji, gdy orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, może być dokonane wyłącznie na wniosek podatnika wniesiony w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. |
Orzeczenie TSUE stanowi również podstawę do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, przy czym skargę o wznowienie postępowania należy wnieść w terminie 3 miesięcy od dnia publikacji wyroku Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.
Kto skorzysta na wyroku?
Wyrok okazuje się korzystny nie tylko dla podatników dokonujących WNT. Ze względu na uniwersalną argumentację TSUE oraz sformułowanie spornych przepisów ustawy o VAT, należy uznać, że tezy wynikające z orzeczenia mogą mieć zastosowanie również do innych transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na zasadach odwrotnego obciążenia.
Na analogicznych zasadach VAT naliczony rozliczają bowiem podatnicy dokonujący importu usług.
Zmiana przepisów
Przed wyrokiem TSUE Ministerstwo Finansów w ramach opublikowanego projektu pakietu SLIM VAT 2 zapowiedziało zmianę w przepisach dotyczących rozliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług. Zmiana ma polegać na rezygnacji z dodatkowego warunku (trzymiesięczny termin) umożliwiającego rozliczenie podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym co podatek należny.
W wyniku orzeczenia TSUE należy spodziewać się zmian także w stosunku do rozliczenia VAT naliczonego od WNT.
