Pożyczki stanowią najpopularniejszy sposób zewnętrznego finansowania działalności przedsiębiorstw. Nic więc dziwnego, że zawierają je między sobą również podmioty powiązane.

Różne są przyczyny ich udzielania. Z jednej strony podmioty chcą w ten sposób wykorzystywać powstałe nadwyżki finansowe i w sposób systematyczny czerpać zyski z tytułu odsetek, co wskazuje na zawodowy charakter udzielania pożyczek. Z drugiej strony pożyczki mogą mieć charakter incydentalny.

Ich udzielenie może być spowodowane powstałą nadwyżką bilansową i trudną sytuacją finansową podmiotu powiązanego, przy czym transakcja ta nie ma wtedy nic wspólnego z profilem wykonywanej działalności gospodarczej pożyczkodawcy.

Granica między czynnością opodatkowaną a nieopodatkowaną

Udzielanie incydentalnych pożyczek podmiotom powiązanym ma swoje skutki na gruncie wielu podatków, w tym VAT. Zwłaszcza problematyczne okazuje się ustalenie, czy okazjonalne pożyczki podlegają temu podatkowi. Jak pokazuje orzecznictwo, kryteria klasyfikacji nie są jednoznaczne.

Przykładowo, wyrokiem z 28 marca 2019 r. (III SA/Wa 2005/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 maja 2018 r. (0111-KDIB3-1.4012.177.2018.3.AB), w której organ interpretacyjny rozpatrywał sprawę opodatkowania VAT incydentalnych pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, bez zamiaru dokonywania ich w dalszej przyszłości w ramach zorganizowanej działalności.

Organ stwierdził, że udzielanie pożyczek przez podatnika VAT spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Zdaniem organu, udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej działalności jednostki, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym. Z powyższego wynika, że definicją działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT objęte są nawet sporadycznie udzielane pożyczki.

WSA w Warszawie przyznał rację organowi, zwracając uwagę, że „(…) zasadnicze znaczenie dla uznania, że usługa jest świadczona w ramach działalności gospodarczej ma natomiast ocena określonych cech działań gospodarczych jak: gotowość świadczenia określonej usługi, odpłatność, ciągłość. (…) Uznając działalność Skarżącej w zakresie świadczenia usługi pożyczki za działalność gospodarczą istotne jest to, że Skarżąca posiadając nadwyżki finansowe pozostaje w gotowości do udzielania pożyczek. Zatem udzielanie pożyczek podmiotom z grupy nie ma charakteru incydentalnego (nadzwyczajnego), jeżeli zaistnieją określone parametry ekonomiczne (nadwyżka finansowa u Skarżącej i trudna sytuacja finansowa u podmiotu z grupy) pożyczka zostanie udzielona. Skarżąca wskazała w opisie stanu faktycznego, że w przyszłości również może udzielać takich pożyczek, a więc świadczenie usługi pożyczki ma charakter ciągły. Jednocześnie Skarżąca, poza parametrem ekonomicznym (nadwyżka finansowa) nie wskazała żadnych innych obostrzeń w zakresie otrzymania pożyczki przez podmiot z grupy. Pozostawanie w gotowości do świadczenia określonych usług jest immanentną cechą działalności gospodarczej.”.

Przywołany wyrok WSA w Warszawie wskazuje, że sporadyczność tych pożyczek, jak również ich cel (wyłącznie ustabilizowanie sytuacji finansowej podmiotów powiązanych w przypadku wystąpienia nadwyżki finansowej u pożyczkodawcy) nie dają powodów, aby uznać je za czynności nieopodatkowane.

Z odmiennym poglądem można spotkać się w wyrokach NSA z 24 czerwca 2016 r. (II FSK 1493/14) oraz z 24 kwietnia 2018 r. (II FSK 1105/16). W pierwszym z wymienionych NSA doszedł do wniosku, że czynność udzielenia pożyczki nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, jeżeli pożyczkodawca:

1. udziela pożyczki jednorazowo w celu finansowego wsparcia pożyczkobiorcy,
2. nie czerpie zysku z dodatkowej działalności w postaci usług pośrednictwa finansowego (w tym udzielania pożyczek),
3. nie zajmuje się zawodowo udzielaniem pożyczek, tj. do faktycznego przedmiotu działalności nie należy wykonywanie usług pośrednictwa finansowego, mimo że taki przedmiot działalności został wpisany do KRS,
4. nie udzielał pożyczek innym podmiotom.

Powyższe wyroki nie stanowią wystarczającej wskazówki dla podatników, kiedy należy uznać usługę udzielenia pożyczki za czynność opodatkowaną a kiedy nie. Brak jednolitej linii orzeczniczej może dać szerokie pole do interpretacji pojęcia „działalność gospodarcza” organom podatkowym w podobnych stanach faktycznych.

Pożyczka opodatkowana VAT = proporcja podatku naliczonego?

Uznanie udzielonej pożyczki, niezależnie, czy za czynność opodatkowaną czy nieopodatkowaną VAT, masz dalsze konsekwencje podatkowe. Zakładając pierwszy z wymienionych wariantów, od udzielonej pożyczki i tak nie trzeba płacić VAT, bowiem usługi udzielania pożyczek są zwolnione od podatku.

Jednak w przypadku, gdy podatnik równocześnie świadczy czynności opodatkowane i zwolnione (np. udziela wyłącznie incydentalnych pożyczek) i nie jest w stanie przyporządkować w sposób miarodajny i obiektywny kwot podatku naliczonego do każdego z rodzajów prowadzonej działalności, będzie zobowiązany do odliczenia podatku naliczonego według wskaźnika proporcji.

Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych (w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego) w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych (w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo).

Przepisy ustawy o VAT zawierają zastrzeżenie, że do obrotu będącego podstawą obliczenia wskaźnika proporcji nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących m.in. udzielania pożyczek, pod warunkiem, że mają charakter pomocniczy w ramach prowadzonej działalności.

Użyty przez ustawodawcę zwrot „pomocniczy” jest kością niezgody między podatnikami a organami podatkowymi i (niestety) sądami. Przez ostanie lata zapadały niekorzystne dla podatników wyroki w tych sprawach, choć wyrok NSA z 20 lutego 2020 r. (I FSK 1693/17) napawa optymizmem na zmianę kierunku.

NSA stwierdził, że w przypadku, gdy działalność pożyczkowa podmiotu nie ma charakteru stałego, jak również nie stanowi koniecznego uzupełnienia działalności, to wówczas udzielenie jednorazowej pożyczki podmiotowi powiązanemu stanowi pomocniczy przedmiot działalności podmiotu. Sąd powołał się w swoim uzasadnieniu na korzystne dla podatników orzecznictwo TSUE. Dodatkowo NSA zaznaczył, że na zaliczenie pożyczek do działalności pomocniczej podmiotu nie ma znaczenia hipotetyczne udzielenie pożyczek w przyszłości. Oznacza to, że dopiero w sytuacji ziszczenia się tych transakcji w przyszłości, przy założeniu ich wysokiej częstotliwości, znacznej wielkości zaangażowanych aktywów, mogą być one uznane za działalność podstawową podmiotu.

Uznanie udzielanych pożyczek za działalność pomocniczą spowoduje, że wskaźnik proporcji wyniesie 100% i podatnik będzie mógł odliczyć podatek naliczony w pełnej wysokości, niezależnie od tego, czy dotyczy działalności opodatkowanej, czy zwolnionej.

Pożyczka nieopodatkowana VAT = obowiązek zapłaty PCC

Uznanie udzielonej pożyczki za niepodlegająca opodatkowaniu VAT skutkuje obowiązkiem zapłacenia przez pożyczkobiorcę podatku od czynności cywilnoprawnych wg stawki 0,5%. Z kolei pożyczka stanowiąca czynność opodatkowaną VAT (i w konsekwencji zwolnioną) podlega wyłączeniu spod przepisów ustawy o PCC, co oznacza, że pożyczkobiorca nie musi płacić tego podatku. Wydane orzeczenia pokazują jak częstym zjawiskiem są spory z fiskusem w zakresie nieprawidłowego uznania pożyczki za czynność opodatkowana VAT i w konsekwencji niezapłacenia PCC przez pożyczkobiorcę. Organ podatkowy określając podatek w drodze decyzji dokona jego obliczenia według stawki sankcyjnej wynoszącej 20% kwoty udzielonej pożyczki.