Obowiązek korekty – skąd wynika?
Z zasad VAT wynika, że jeśli dany towar lub usługa jest wykorzystywany do działalności:
– opodatkowanej, to podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu;
– zwolnionej, to podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu.
Warto prześledzić skutki sytuacji, w której podatnik nabył dany towar w celu wykorzystywania wyłącznie do wykonywania czynności jednego rodzaju, a następnie przeznacza dany towar do wykonywania wyłącznie czynności innego rodzaju.
Przykład 1
| Podatnik prowadzi wynajem krótkoterminowy lokalu, opodatkowany stawką 8% VAT (przeznaczenie wyłącznie na cele działalności opodatkowanej). Po 6 latach od nabycia sprzedaje lokal; sprzedaż jest zwolniona z opodatkowania w związku z pierwszym zasiedleniem (zmiana przeznaczenia do czynności wyłącznie zwolnionych z VAT). |
Przykład 2
| Lekarz zakupił nowy lokal z przeznaczeniem na własny gabinet (przeznaczenie do czynności wyłącznie zwolnionych z VAT). Po roku zaprzestaje wykonywać działalność lekarską w tym gabinecie i wynajmuje go innemu lekarzowi, opodatkowując najem stawką 23% VAT (przeznaczenie wyłącznie na cele działalności opodatkowanej). |
Zmiana wskutek sprzedaży
W pierwszym przykładzie doszło do zmiany przeznaczenia wskutek sprzedaży składnika majątku. W takiej sytuacji, jak również w przypadku objęcia towarów spisem z natury wskutek zakończenia działalności gospodarczej, powstaje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego jednorazowo w odniesieniu do pozostałego okresu korekty. Istotny jest tu okres korekty, wynoszący (upraszczając):
– 10 lat – w przypadku nieruchomości
– 5 lat – w przypadku pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Zatem w przykładzie nr 1 pozostały okres korekty to 4 lata (10 minus 6), więc wskutek sprzedaży podatnik będzie zobowiązany „zwrócić” 40% podatku naliczonego przy nabyciu lokalu.
Zmiana sposobu wykorzystywania
W przypadku zmiany sposobu wykorzystywania, korekty dokonuje się rokrocznie. W przykładzie nr 2 podatnik będzie więc uprawniony do „odzyskania” 1/10 podatku naliczonego za każdy rok, w którym trwać będzie przeznaczenie lokalu do wynajmu opodatkowanego stawką 23% VAT. Wynika to z faktu, że z uwagi na zakup na potrzeby działalności zwolnionej z VAT podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.
Jak widać, korekta wieloletnia może być także korzystna dla podatnika.
Niskocenne towary i usługi
W przypadku towarów i usług innych niż środki trwałe (wartości niematerialne i prawne) o wartości początkowej większej niż 15 tys. zł, zastosowanie znajdują zasady szczególne. W takim przypadku korekty dokonuje się jednorazowo w okresie zmiany przeznaczenia. Co ważne, korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.
Przykład 3
| W 2018 r. podatnik wykonał remont dachu budynku (20 000 zł + 4 600 zł VAT). Budynek został sprzedany w 2020 r. (dostawa zwolniona z VAT). W powyższym przypadku podatnik nie jest zobowiązany do „oddania” 4 600 zł odliczonego VAT, gdyż doszło do zakupu usługi, która nie jest środkiem trwałym i upłynęło już 12 miesięcy od dnia jej oddania do używania. |
Ulepszenia
Gdyby jednak doszło nie do remontu, lecz do modernizacji (ulepszenia) dachu, obowiązek korekty wystąpiłby. W interpretacjach spotkać się można z poglądem, zgodnie z którym dla powstania obowiązku korekty nie ma znaczenia, czy podatnik dokonał ulepszenia czy remontu w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 1 grudnia 2014 r., IBPP2/443-829/14/IK). W naszej ocenie stanowisko to jest błędne, gdyż na gruncie VAT przez wytworzenie nieruchomości rozumie się także jej ulepszenie.
Co ważne, dla potrzeb korekty VAT naliczonego od usługi w postaci ulepszeń dokonanych na środek trwały, traktuje się tę usługę jako odrębny środek trwały.
Przykład 4
| W 2009 r. podatnik zakupił budynek za 500 tys. zł (+ 115 tys. zł VAT) i rozpoczął jego wykorzystywanie. W 2016 r. wykonał jego modernizację za kwotę 100 tys. zł (+ 23 tys. zł VAT). Po 4 latach sprzedaje budynek jako zwolniony z VAT. W takim przypadku korekta VAT naliczonego przy nabyciu nie wystąpi, bowiem upłynęło już ponad 10 lat od rozpoczęcia wykorzystywania budynku. Z kolei VAT naliczony przy modernizacji podlega korekcie za okres pozostały do końca korekty w 60% (10 minus 4), czyli tak, jak gdyby ta usługa stanowiła odrębny środek trwały. |
