Charakter prawny sankcji 

Przepisy regulujące dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT (tzw. sankcje w VAT) są jednym z instrumentów mających na celu uszczelnienie systemu podatkowego. Na ich podstawie organy podatkowe ustalają w drodze decyzji sankcje w VAT. Jest to, w zależności od okoliczności, 15, 20, 30 lub nawet 100% kwoty zaniżonego VAT.

W założeniu ustawodawcy, co podkreślają również sądy, wprowadzenie sankcji nie ma na celu karania podatników za drobne pomyłki, lecz ma charakter prewencyjny. Regulacje w tym zakresie zmierzają do przekonania podatników, że rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 3 marca 2020 r., I SA/Gl 911/19).

W orzecznictwie wskazuje się też, że sankcje w VAT spełniają zasadę proporcjonalności – są bowiem przydatne i konieczne dla zapobiegania nadużyciom. Są przy tym proporcjonalne do nieprawidłowości, bo różnicują wysokość nałożonej sankcji w zależności od zachowania podatnika i od rodzaju nieprawidłowości (por. wyrok WSA w Łodzi z 28 stycznia 2020 r., I SA/Łd 748/19). 

Niestety, praktyka organów podatkowych prowadzi do innych wniosków. 

Praktyka organów podatkowych 

Organy podatkowe mają problemy z prawidłowym stosowaniem przepisów stanowiących o wyłączeniach w nakładaniu sankcji VAT, co przekłada się na karanie podatników wbrew przepisom prawa. Jedno z takich „wyłączeń” stanowi, że organ podatkowy nie ustala sankcji, jeżeli spełnione są łącznie trzy przesłanki:  

1. zaniżenie VAT wiąże się z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, 
2. podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, 
3. podatnik ujął kwoty podatku w niewłaściwych okresach rozliczeniowych przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. 

Mimo jasnego uregulowania przesłanek „uwalniających” podatników od sankcji, organy podatkowe albo „pomijają” niektóre z nich albo wymagają od podatników spełniania dodatkowych warunków formalnych.

Przykładowo, organy uzależniają zastosowanie ww. wyłączenia od złożenia korekty deklaracji podatkowej przed wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Przepis wyraźnie stanowi natomiast, że wystarczy ujęcie kwoty podatku – tyle że w niewłaściwych okresach rozliczeniowych przed wszczęciem danej procedury. Nie wymaga zatem wykonywania jakichkolwiek obowiązków instrumentalnych ze strony podatnika (np. korekty deklaracji). 

Innym przykładem naruszeń tych przepisów jest stosowanie przepisów o dodatkowym zobowiązaniu w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi błędnie rozliczy VAT na zasadach ogólnych (odliczy podatek naliczony z błędnie wystawionej faktury), bez rozliczenia podatku należnego. Sytuacje takie często zdarzały się w przypadku nabycia towarów lub usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia. Organy podatkowe nakładają sankcje również w przypadku, gdy podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w wyniku późniejszej korekty faktury (np. uwzględniającej zwolnienie przedmiotowe dla dostawy budynków). Pomimo spełnienia warunków wyłączenia, jak również zapłaty podatku należnego przez kontrahenta, co nie spowodowało uszczuplenia wpływów podatkowych do Skarbu Państwa, organy podatkowe ustalają dodatkowe zobowiązanie w VAT. 

Niejednolite stanowisko sądów administracyjnych

Sądy administracyjne orzekają niejednolicie w takich przypadkach. Na aprobatę zasługuje wyrok WSA w Warszawie z 15 kwietnia 2019 r. (III SA/Wa 2497/18), w którym sąd zarzucił organom podatkowym, że dokonują niewłaściwej wykładni przepisów o wyłączeniu zastosowania sankcji – wbrew literalnemu ich brzmieniu.

WSA w Warszawie podkreślił, że zawarte w przepisie sformułowanie „jeżeli nastąpiło przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej” nie odnosi się do konieczności złożenia przed dniem wszczęcia kontroli korekty deklaracji podatkowej, lecz do momentu ujęcia kwoty podatku w niewłaściwym okresie rozliczeniowym. Przepis nie przewiduje warunku złożenia takiej korekty.

Odmiennego zdania był WSA w Gdańsku, w wyroku z 7 lutego 2018 r. (I SA/Gd 1770/17) stwierdził, że zastosowanie wyłączenia spod nałożenia sankcji jest możliwe tylko wtedy, gdy podatnik uwzględni w korekcie prawidłowe kwoty podatku za dany okres rozliczeniowy i złoży korektę przed dniem wszczęcia procedury kontrolnej.

TSUE na ratunek podatnikom

Podatnicy broniący swoich racji przed sądem mogą również powoływać się na przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz korzystne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 26 kwietnia 2017 r. w sprawie C-564/15 TSUE podkreślił, że „zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym krajowe organy podatkowe nakładały na podatnika, który nabył towar, którego dostawa jest objęta systemem odwrotnego obciążenia, sankcję podatkową wynoszącą 50% kwoty podatku od wartości dodanej, jaką jest on zobowiązany uiścić organom podatkowym, jeżeli te ostatnie nie doznały utraty wpływów podatkowych i nic nie wskazuje na popełnienie przestępstwa podatkowego, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego”. 

Wnioski płynące z wyroku TSUE znalazły odzwierciedlenie w orzecznictwie krajowym, czego przykładem jest wyrok WSA w Szczecinie z 21 lutego 2019 r. (I SA/Sz 873/18). 

Podatnicy czekają również na wyrok TSUE w „polskiej” sprawie. WSA we Wrocławiu wystąpił do TSUE z pytaniem prejudycjalnym w zakresie zgodności polskich przepisów regulujących dodatkowe zobowiązanie w VAT z przepisami unijnymi, w przypadku, gdy organy podatkowe nie doznały utraty wpływów podatkowych (postanowienie z 3 października 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 448/19). 

Zdaniem sądu, automatyczne nakładanie dodatkowego zobowiązania w każdym przypadku, gdy doszło do zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia zwrotu podatku – nawet wówczas, gdy podatek został zapłacony przez inny podmiot lub nie doszło do zwrotu nadwyżki podatku – jest środkiem nieadekwatnym do osiągnięcia celu zwalczania przestępczości podatkowej oraz wykracza poza to co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym.