Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym

Konstrukcja podatku od towarów i usług polega na tym, że podatnik – co do zasady – posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gdy kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego, mamy do czynienia z tzw. nadwyżką podatku naliczonego.

To, co stanie się z tą nadwyżką, zależy od podatnika. Może on:

• wystąpić o zwrot tej nadwyżki (lecz zwrot może zostać uzależniony od spełniania dodatkowych warunków) albo
• przenieść ją na kolejne okresy rozliczeniowe.

W kolejnych okresach rozliczeniowych podatnik uprawniony jest do:

• dalszego przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego na kolejne okresy rozliczeniowe;
• pomniejszania podatku należnego za bieżące okresy rozliczeniowe o nadwyżkę podatku naliczonego, powstałą w poprzednich okresach rozliczeniowych;
• wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku naliczonego.

W tym kontekście pojawia się pytanie, czy podatnik jest ograniczony czasowo w możliwości zadysponowania nadwyżką podatku naliczonego; czy naraża się na stratę tej nadwyżki z powodu upływu czasu (przedawnienia)?

Jaki byłby skutek przedawnienia?

Zaakceptowanie poglądu o przedawnieniu nadwyżki podatku naliczonego powodowałoby kłopot z jej rozliczeniem. Kwota nadwyżki podatku naliczonego, zmienia się bowiem w czasie – zwiększa się wskutek wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego w poszczególnych okresach i zmniejsza się, gdy podatek należny jest wyższy niż naliczony, a  podatnik „zeruje” podatek do zapłaty „konsumując” istniejącą nadwyżkę.

Prześledźmy ten problem na przykładzie – dla uproszczenia przyjmując, że podatnik nie składał innych deklaracji.

Zakładając, że I kwartał 2010 r. to okres objęty przedawnieniem od 2016 r., pojawia się pytanie, czy podatnik, „wykorzystując” podatek naliczony w IV kwartale 2014 r. (w związku z wystąpieniem podatku do zapłaty), „skonsumował” nadwyżkę z I kwartału 2010 r., czy z II kwartału 2012. Pytanie to sprowadza się do ustalenia, czy badając przedawnienie nadwyżki powinniśmy stosować metodę FIFO (first in first out), czy np. LIFO (last in first out). Zastosowanie pierwszej z nich prowadziłoby do uznania, że podatnik nadal dysponuje nadwyżką w kwocie 2000 j.p., gdyż nadwyżkę powstałą w okresie objętym przedawnieniem (I kwartał 2010 r.) „skonsumował” przed przedawnieniem (tj. w IV kwartale 2014 r.). Przyjęcie metody LIFO prowadziłoby z kolei do wniosku, że podatnik dysponuje nadwyżką w kwocie 1000 j.p., gdyż „skonsumował” nadwyżkę podatku naliczonego za II kwartał 2012 r., a nie za okres objęty przedawnianiem. Tym samym straciłby 1000 j.p.

Zasady przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego w świetle interpretacji

Z uwagi na fakt, że przepisy nie wskazują, że nadwyżka podatku naliczonego się przedawnia, a zastosowanie zasad odnoszących się do przedawnienia zobowiązania podatkowego prowadziłoby do opisanych wyżej dylematów (które musiałyby być arbitralnie rozstrzygane – czy zastosować metodę LIFO czy FIFO?), zasadne wydaje się przyjęcie, że nadwyżka podatku naliczonego nie przedawnia się.

Taki pogląd zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 5 października 2017 r. (0112-KDIL4.4012.269.2017.1.HW) wskazując, że:

prawo do przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy lub prawo do rozliczenia podatku należnego i nadwyżki podatku naliczonego wykazywanej w sposób opisany powyżej lub prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego (wykazywanego w sposób opisany powyżej) nad należnym na rachunek bankowy, nie ulega przedawnieniu.

Powyższe stanowisko należy uznać za słuszne. Odmienne stanowisko nie znajdowałoby potwierdzenia w przepisach prawa podatkowego, a ponadto prowadziłoby do pokrzywdzenia podatników działających w tych branżach, gdzie na początku działalności występują duże kwoty podatku naliczonego, które są „konsumowane” przez stosunkowo długi okres. Przemawia za tym także argument natury konstytucyjnej, gdyż podatnik ma roszczenie do organu podatkowego o zwrot nadwyżki podatku naliczonego, więc jej wygaśnięcie musiałoby być ustawowo przewidziane – jako naruszające prawo własności (nie można w tym zakresie wyprowadzać norm przez analogię np. do instytucji przedawniania zobowiązań podatkowych).

Organ interpretacyjny w powołanej wyżej interpretacji zauważył jednak, że istotną w rozpatrywanej sprawie była okoliczność, iż podatnik nieprzerwanie prowadził działalność gospodarczą i na bieżąco wykazywał zarówno podatek naliczony jak i należny. Sugeruje to, że nieregularne (nieterminowe) składanie deklaracji VAT lub przerwanie prowadzenia działalności gospodarczej może spowodować trudności w odzyskaniu nadwyżki podatku naliczonego. Tym samym podatnik powinien zadbać o wystąpienie o zwrot podatku naliczonego przed zakończeniem lub zawieszeniem działalności gospodarczej.

Z kolei w interpretacji z 1 lutego 2013 r. (IBPP2/443-1212/12/RSz) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że:

do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (…) mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powyższy pogląd uważamy jednak za nieprawidłowy z uwagi na powołane wyżej argumenty.