Zakończenie działalności nie jest neutralne podatkowo

Koniec działalności to nie koniec obowiązków związanych z podatkami. Jeden z takich obowiązków występuje na gruncie podatku od towarów i usług, a dotyczy on następujących sytuacji:

• rozwiązanie spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
• zaprzestanie przez podatnika VAT będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zobowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

We wskazanych wyżej przypadkach podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury. Obowiązek ten nie dotyczy jednak podatników zwolnionych podmiotowo od podatku od towarów i usług.

Spis z natury (nazywany także remanentem końcowym) jest to wykaz towarów pozostałych u podatnika w momencie zaprzestania wykonywania przez niego działalności gospodarczej. W spisie tym należy wykazać towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów i w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Należy także zwrócić uwagę, że spisu z natury nie trzeba sporządzać w sytuacji, gdy po śmierci jednego z dwóch wspólników spółki niemającej osobowości prawnej drugi wspólnik wniósł majątek tej spółki do nowoutworzonej spółki osobowej lub kapitałowej, co potwierdził NSA w wyroku z 22 stycznia 2015 r. (sygn. akt I FSK 1996/13).

Opodatkowanie towarów wykazanych w spisie z natury

Towary wykazane w spisie z natury należy opodatkować podatkiem od towarów i usług. W tym celu ustalić należy podstawę opodatkowania tych towarów, stawki podatkowe oraz moment powstania obowiązku podatkowego.

Podstawą opodatkowania towarów uwzględnionych w spisie z natury jest zgodnie z przepisami ustawy o VAT cena nabycia towarów, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia.

Jeżeli zaś chodzi o stawki podatkowe, to należy stosować stawki właściwe dla danych towarów lub zastosować zwolnienie przedmiotowe od podatku. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 czerwca 2015 r., ILPP5/4512-1-66/15-2/KG; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 kwietnia 2014 r., ILPP1/443-68/14-6/AWa).

Obowiązek podatkowy w odniesieniu do towarów wykazanych w spisie z natury powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Należy dodać, że podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa a spis z natury

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP).

W praktyce powstaje zatem wątpliwość, czy towary, które wchodziły w skład nabywanego przedsiębiorstwa lub ZCP, powinny zostać ujęte w spisie z natury. Jak już bowiem wskazano, uwzględnia się w nim tylko te towary, w stosunku do których podatnikowi kończącemu działalność przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a przy nabyciu przedsiębiorstwa lub ZCP nie występuje podatek naliczony.

Jak pokreślono w wyroku NSA z 28 października 2011 r. (I FSK 1660/10):

Przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. (…) Nakłada ponadto na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa.

Pogląd ten prezentowany jest także w innych orzeczeniach (wyrok WSA w Bydgoszczy z 13 października 2015 r., I SA/Bd 662/15; wyrok WSA w Rzeszowie z 16 października 2014 r., I SA/Rz 670/14).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że obowiązki nabywcy przedsiębiorstwa lub ZCP należy oceniać przez pryzmat zdarzeń, które miały miejsce po stronie zbywcy. Skoro zbywca posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego, to zbywca, zaprzestając wykonywania działalności, będzie zobowiązany do sporządzenia spisu z natury także w odniesieniu do tych towarów, które weszły w skład nabywanego przedsiębiorstwa lub ZCP.

Spis z natury a okres korekty

Celem spisu z natury jest opodatkowanie towarów, które z uwagi na zaprzestanie prowadzenia działalności nie będą już służyły jej wykonywaniu. W innym przypadku można byłoby ominąć zasadę opodatkowania konsumpcji. Podobne cele przyświecają instytucji korekty podatku naliczonego dokonywanej z uwagi na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony).

Wobec powyższego, w praktyce pojawiła się wątpliwość, czy po okresie korekty (5 albo 10 lat) nadal istnieje obowiązek wykazania towarów w spisie z natury i ich opodatkowania. Kwestia ta została wyjaśniona w niedawnym wyroku TSUE z 16 czerwca 2016 r. w sprawie C-229/15 (Mateusiak). Trybunał stwierdził, że okres korekty nie ma znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego przy zaprzestaniu działalności.

Przekazanie byłym wspólnikom towarów likwidowanej spółki kapitałowej

Jak wynika ze wcześniejszych rozważań, dla instytucji spisu z natury istotne jest rozwiązanie spółki handlowej niemającej osobowości prawnej. Czy oznacza to, że przekazanie byłym wspólnikom składników majątkowych likwidowanej spółki kapitałowej znajduje się poza zakresem VAT?

W orzecznictwie prezentuje się pogląd, zgodnie z którym:

Czynność przekazania wspólnikowi przez spółkę kapitałową w wyniku likwidacji pozostałych – po zaspokojeniu wierzycieli, a przed jej wykreśleniem z KRS – składników majątku, spełnia przesłanki określone w art. 7 ust. 2 u.p.t.u., skoro stanowi przeznaczenie przez podatnika towarów do celów niewątpliwie innych niż prowadzona przez niego działalność. Oznacza to, że jeżeli z towarami tymi związane było prawo do odliczenia VAT (w całości lub części), czynność ta musi być potraktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Powyższe stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z 20 marca 2014 r. (I FSK 1062/13). Podobne wnioski wynikają także z wyroku NSA z 19 marca 2014 r., (I FSK 928/13). Jakkolwiek można spotkać się też ze stanowiskami przeciwnymi, to wydaje się, że zaprezentowane wyżej stanowisko jest zgodne z zasadą opodatkowania konsumpcji.