Rozumienie pierwszego zasiedlenia w obecnie wydawanych interpretacjach
W aktualnie wydawanych interpretacjach indywidualnych jednolicie przyjmuje się, że przez pierwsze zasiedlenie, abstrahując od treści polskich przepisów (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), rozumie się „pierwsze zajęcie”, czy „pierwsze używanie” budynku i budowli. W interpretacjach tych organy podatkowe powołują się na wyrok NSA z 14 maja 2015 r. (I FSK 382/14) stwierdzając, że polski ustawodawca nie miał prawa do zawężenia definicji pierwszego zasiedlenia względem rozumienia tego pojęcia ukształtowanego w dyrektywie VAT. Organy podatkowe, ustalając zakres zwolnienia z VAT dostawy budynków i budowli powołują się na niezgodność polskiej ustawy z dyrektywą VAT (na wadliwą implementację dyrektywy VAT w Polsce).
Czy takie działanie jest prawidłowe?
Czy zwolnienie z VAT dostawy budynków i budowli jest zawsze korzystne dla podatnika?
Zwolnienie z VAT dostawy budynków i budowli w niektórych sytuacjach może być bardzo korzystne dla stron transakcji. Jeśli tylko nabywca nie ma prawa do odliczenia VAT (jest np. podatnikiem zwolnionym z podatku albo w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej) wówczas rzeczywiste obciążenie podatkowe z tytułu nabycia takiej nieruchomości będzie mniejsze o kwotę „zaoszczędzonego” VAT (ekonomicznie zazwyczaj skorzysta z tego sprzedający, który będzie mógł uzyskać wyższą cenę). Trzeba jedynie pamiętać o pojawiającym się wówczas opodatkowaniu takiej transakcji 2% podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Z drugiej jednak strony zwolnienie z VAT dostawy budynków i budowli może wiązać się z negatywnymi konsekwencjami finansowymi (podatkowymi) dla sprzedającego i kupującego. W takiej sytuacji dla sprzedającego może pojawić się obowiązek korekty podatku naliczonego, odliczonego przez sprzedającego przy budowie danego obiektu bądź przy jego nabyciu. Jeśli sprzedaż dokonywana jest w krótkim czasie od nabycia (wybudowania) obciążenie w tym zakresie może być znaczne.
Po drugie zwolnienie z VAT transakcji, która w razie jej opodatkowania VAT dawałaby nabywcy prawo do odliczenia, ekonomicznie prowadzi do dodatkowego obciążenia podatkowego transakcji 2% PCC.
Komu przysługuje prawo do powołania się na niezgodność prawa krajowego z dyrektywą?
Nie ulega wątpliwości, że wymóg zapewnienia efektywności prawa unijnego i zasada prymatu prawa UE nad prawem krajowym daje podatnikowi prawo do powołania się na dyrektywę unijną w razie stwierdzenia, że nie została ona prawidłowo implementowana do prawa krajowego (o ile tylko spełnia przesłanki bezpośredniej skuteczności, tj. jest bezwarunkowa i wystarczająco precyzyjna). W tym kontekście podatnik mógłby powołać się na dyrektywę VAT twierdząc, że zakres zwolnienia z polskiej ustawie o VAT został bezprawnie zawężony przez polskiego ustawodawcę.
Trzeba jednak wyraźnie podkreślić, że uprawnienie tego rodzaju nie przysługuje państwu i jego organom (w tym organom podatkowym). Wynika to z kilku przesłanek.
Przede wszystkim dyrektywy wiążą państwa członkowskie i są do nich kierowane oraz nakładają na te państwa obowiązek ich implementacji do prawa krajowego. Ponadto trzeba zauważyć, że wykładnia językowa art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jest jednoznaczna i prowadzi do wniosku, że do pierwszego zasiedlenia konieczne jest oddanie budynku czy budowli do użytkowania podmiotowi innemu niż podmiot, który wybudował budynek czy budowlę w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. sprzedaż czy najem).
Skoro tak, to organ podatkowy nie mógłby zakwestionować rezultatów wykładni językowej powołując się na wykładnię systemową (wykładnia prounijna) – jeśli prowadziłoby to do rezultatów niekorzystnych dla podatnika; naruszałoby to bowiem konstytucyjną zasadę określoności podatku (art. 217 Konstytucji).
Pogląd, zgodnie z którym państwo nie ma prawa powoływać się na dokonanie przez siebie wadliwej implementacji dyrektywy przeciwko jednostce (podatnikowi) jest od dawna wyrażany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości jak i polskich sądów administracyjnych.
W precedensowym wyroku z 5 kwietnia 1979 w sprawie 148/78 Tullio Ratti, Trybunał podkreślił, że państwo członkowskie, które nie przyjęło aktów wykonujących dyrektywę w przewidzianym terminie (co można także odnieść do niewłaściwej implementacji), nie może powołać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonania obowiązków przewidzianych w dyrektywie. Podobne stanowisko TS zajął w wyroku z 14 lipca 1994 r. w sprawie C-91/92 Paola Faccini Dori.
Odnosząc się do orzecznictwa polskich sądów administracyjnych warto przywołać fragment uzasadnienia wyroku NSA z 1 października 2010 r. (I FSK 52/10), w którym sąd stwierdził, że:
„prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą”.
Co to oznacza dla podatnika?
Wadliwa implementacja dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego polegająca na zawężeniu zwolnienia z VAT dostawy budynków i budowli (poprzez wprowadzenie wymogu, aby dany obiekt był oddany do użytkowania osobie trzeciej „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”) oznacza, że podatnik może bezpośrednio powołać się na dyrektywę VAT i z niej wywieść zwolnienie dokonywanej transakcji.
Jeśli jednak zastosowanie zwolnienia z dyrektywy byłoby dla niego niekorzystne, to podatnik powinien mieć możliwość opodatkowania transakcji w oparciu o brzmienie polskich przepisów (wbrew regulacjom dyrektywy VAT), a organ podatkowy nie ma prawa zakwestionować takiego działania.
W konsekwencji, w wielu przypadkach podatnikowi przysługiwałoby prawo do wyboru korzystniejszego dla siebie wariantu – opodatkowania bądź zwolnienia z VAT planowanej transakcji.
