Czy jednorazowa sprzedaż działek „prywatnych” w ogóle może podlegać VAT?

Jeśli posiadasz grunt – działkę rolną – w atrakcyjnej okolicy, co do której potencjalnie istnieje możliwość zabudowy, trudno nie rozważyć podzielenia jej na mniejsze parcele oraz podjęcia działań, które zmierzałyby do umożliwienia ich zabudowy. Stanowi to wyraz racjonalnego gospodarowania swoim majątkiem i zwiększenia jego wartości.

W momencie jednak podjęcia decyzji o sprzedaży tak wydzielonych działek powstaje pytanie, czy osoba fizyczna, która dokonuje tego rodzaju czynności może być uznana za podatnika VAT?

Gdyby tak było, trzeba byłoby liczyć się z koniecznością poniesienia 23% podatku od towarów i usług (przy czym z reguły ciężar tego podatku poniesie sprzedający – nabywca, o ile nie jest podatnikiem VAT, mającym prawo do odliczenia, nie będzie zainteresowany dopłatą dodatkowych kwot ponad wartość rynkową ziemi).

Wskazówki w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości

Kluczowe jest tu ustalenie, czy sprzedający, zbywając działki, samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (zobacz także nasz wpis: Sprzedaż majątku osobistego a problem pierwszego zasiedlenia). Podstawowe, choć, niestety, dość ogólne, wskazówki w tym zakresie płyną z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach Jarosław Słaby (C-180/10) Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10).

W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że nieistotna, dla uznania sprzedającego za podatnika VAT, jest liczba i zakres dokonywanych transakcji, ani też sam fakt podziału dużej działki na mniejsze parcele.

Oznacza to, że co do zasady, mimo podziału działki na kilka – kilkanaście mniejszych działek, ich sprzedaż (czyli dokonanie kilku – kilkunastu transakcji) może być w dalszym ciągu uznana za rozporządzanie majątkiem prywatnym – niestanowiące działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

W ocenie Trybunału istotne jest ustalenie, czy sprzedający podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, które są charakterystyczne dla profesjonalistów działających w tej branży.

Co na to polskie organy podatkowe i sądy administracyjne?

Analiza praktyki podatkowej wskazuje, że do czynności, charakterystycznych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami gruntowymi, na które zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości UE, zaliczyć można:

• zmianę przeznaczenia działki (rolne –> budowlane), doprowadzenie mediów do działek, utwardzenie drogi dojazdowej, ogrodzenie działek (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 maja 2016 r., IBPP1/4512-345/16/AL);
• nabycie działki ze z góry podjętym zamiarem sprzedaży z zyskiem oraz intensywne poszukiwanie klientów po nabyciu działki (nawet w sytuacji, gdy nie podjęto działań zmierzających do zwiększenia atrakcyjności działki takich jak np. ogrodzenie terenu czy doprowadzenie mediów!) – interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 kwietnia 2016 r., IPPP2/4512-1242/15-5/AOg/JO;
• „sukcesywne” sprzedawanie wydzielonych działek „w miarę znajdowania potencjalnych nabywców” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 grudnia 2015 r., ITPP3/4512-441/15/EK);
• zaistnienie ciągu zdarzeń: uzyskanie warunków zabudowy, podział działek, wydzielenie drogi dojazdowej, wykonanie przyłącza wody, kanalizacji (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 października 2015 r., IPPP1/4512-755/15-4/KR, wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., I FSK 1857/14).

A kiedy brak opodatkowania VAT?

Niewystarczające natomiast dla uznania czynności podejmowanych przez sprzedającego za działalność gospodarczą w rozumieniu VAT mogą być przykładowo:

• połączenie działek w jedną działkę ewidencyjną (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 czerwca 2016 r., IPPP3/4512-377/16-2/KP); ale inaczej NSA w wyroku z 19 lutego 2016 r. (I FSK 1381/14), w którym zwrócono uwagę na znaczenie faktu łączenia i scalania gruntów oraz zatwierdzania projektu podziału itp. dla uznania sprzedającego za podatnika VAT jako aktywnego handlowca;
• wielokrotna sprzedaż udziałów w nieruchomości gruntowej stanowiącej majątek prywatny osoby fizycznej (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 maja 2016 r., IPPP2/4512-147/16-4/IZ);
• otrzymanie gruntu w darowiźnie, podział na mniejsze działki i sprzedaż (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 maja 2016 r., ILPP3/4512-1-63/16-4/TK);
• sam fakt umieszczenia tablicy informacyjnej o sprzedaży nieruchomości oraz zaangażowanie biura pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 maja 2016 r., IPPP3/4512-198/16-4/KP, wyrok WSA w Gdańsku z 6 kwietnia 2016 r., I SA/Gd 234/16); podobnie zamieszczenie ogłoszeń o sprzedaży nieruchomości na stronach internetowych ogłoszeniodawców (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 stycznia 2016 r., ILPP3/4512-1-234/15-4/NF); nie ma tu znaczenia forma ogłoszenia (ogłoszenie standardowe czy też bardziej eksponowane) – wyrok WSA w Kielcach z 17 grudnia 2015 r. (I SA/Ke 678/15);
• wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy budynku mieszkaniowego (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 kwietnia 2016 r., IBPP1/4512-1028/15/AL);
• wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy na kilka działek, uzbrojenie w infrastrukturę energetyczną, ale brak podjęcia działań marketingowych oraz wykonania przyłączy wodno-kanalizacyjnych (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 kwietnia 2016 r., ITPP2/4512-70/16/AGW);
• wytyczenie drogi wewnętrznej, ale bez doprowadzenia mediów (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 marca 2016 r., IPPP2/4512-100/16-2/AO);
• uporządkowanie terenu (odchwaszczenie, usunięcie drzew, usunięcie zbędnych przyłączony, budowa tymczasowego ogrodzenia) – interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 listopada 2015 r., IPPP2/4512-863/15-4/JO;
• podejmowanie działań zmierzających do zwiększenia wartości działek (uzyskanie warunków zabudowy, doprowadzenie mediów), ale bez zamiaru ich dalszej sprzedaży, które „same w sobie nie mogą przesądzać, że podatnik prowadzi działalność handlową jak profesjonalista” (wyrok WSA w Gdańsku z 28 października 2015 r., I SA/Gd 876/15)

Jak widać, decydujące jest tu „nagromadzenie” w danej sprawie elementów, świadczących o zamiarze sprzedaży nieruchomości z zyskiem, co wskazuje na podobieństwo działania sprzedającego, do zachowań charakterystycznych dla profesjonalnych handlowców.

Rozbieżne orzecznictwo – podatniku radź sobie sam

Ponieważ jednak ocena, czy w danym przypadku sprzedający działać będzie jako podatnik VAT, ma charakter zindywidualizowany i zależy od okoliczności danej sprawy, w konkretnej sprawie konieczne jest przeanalizowanie całokształtu elementów faktycznych, a czasem, w sytuacjach wątpliwych, wystąpienie o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ma to szczególnie istotne znaczenie w świetle wyżej przywołanych interpretacji i wyroków sądów administracyjnych. Nie sposób oprzeć się wrażeniu, że w podobnych stanach faktycznych spotkać się można z różnymi rozstrzygnięciami w tym zakresie.