Regulacja prawna źródłem wątpliwości

Członkowie zarządu mogą ponosić odpowiedzialność szczególnego rodzaju – za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Podstawę prawną takiej odpowiedzialności przewiduje art. 116 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe chętnie i często korzystają z tej instytucji prawnej. Pomimo prawie 20 lat obowiązywania regulacji, praktyka stosowania przepisów nadal jednak nie rozwiała wielu wątpliwości. W niniejszym wpisie prezentujemy wybrane aspekty praktyczne związane z przypisaniem takiej odpowiedzialności.

Subsydiarny charakter odpowiedzialności

Punktem wyjścia dla rozważań o odpowiedzialności członka zarządu jest niewątpliwie subsydiarny charakter tej odpowiedzialności. Jako tzw. osoba trzecia w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej członek zarządu odpowiada bowiem nie za swój dług, lecz za zobowiązanie innego podatnika – spółki kapitałowej. Ten oczywisty aspekt odpowiedzialności rzutuje bezpośrednio na sposób prowadzenia postępowania. Sądy administracyjne niejednokrotnie wskazywały, że posiłkowy charakter odpowiedzialności członka zarządu uzasadnia konieczność zachowania przez organy podatkowe szczególnej staranności w ustaleniu istnienia przesłanek odpowiedzialności (np. wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1603/13). Dotyczy to nie tylko interpretacji przesłanek odpowiedzialności, ale także (a być może przede wszystkim) sposobu prowadzenia postępowania podatkowego. Nie jest oczywiście tak, że w innych postępowaniach organ może prowadzić czynności procesowe niestarannie, niemniej jednak w przypadku odpowiedzialności osób trzecich sądy często zaostrzają kryteria prawidłowości działań administracji podatkowej.

Przesłanki zwalniające z odpowiedzialności – inicjatywa członka zarządu

Członek zarządu może zwolnić się z odpowiedzialności m.in. poprzez wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, a jeśli wniosek taki nie został zgłoszony – że niezgłoszenie nastąpiło bez jego winy. Jest to tzw. przesłanka egzoneracyjna, której wykazanie – o czym trzeba pamiętać – należy do członka zarządu. Nałożony na organy podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy (zasada prawdy obiektywnej – art. 122 Ordynacji podatkowej) ulega w tym przypadku znacznemu ograniczeniu. Ograniczeniu – ale nie wyłączeniu, o czym często zapominają organy podatkowe. Pomimo, że inicjatywa dowodowa w tym zakresie należy do członka zarządu, organy nie są zwolnione z obowiązku przeprowadzenia dowodów – zwłaszcza jeśli w ich ocenie członek zarządu przedstawia niepełny materiał dowodowy (np. wyrok NSA z 26 października 2005 r., I FSK 192/05).

Kiedy spółka staje się niewypłacalna?

Przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości stanowią „słaby punkt” omawianej regulacji. Badanie przesłanek w oparciu o obowiązujące do końca 2015 r. przepisy prawa upadłościowego mogło w skrajnych przypadkach prowadzić do wniosku, że niewypłacalna jest także spółka świetnie prosperująca na rynku. Z tego względu określenie chwili kiedy spółka staje się niewypłacalna doczekało się bogatej praktyki orzeczniczej. W interesującym wyroku z 25 czerwca 2014 r. (sygn. II FSK 1743/12) NSA stwierdził, że „niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań.” A więc nie powinno być decydujące niewykonanie jednego lub nawet kilku wymagalnych zobowiązań, ale raczej trwałe niewykonywanie przeważającej części zobowiązań. W tę stronę zdaje się zresztą podążać zmiana przepisów prawa upadłościowego, która weszła w życie 1 stycznia 2016 r. Pamiętać też należy o tym, że do niewykonywanych zobowiązań zaliczać będą się zobowiązania podatkowe – także te wynikające z decyzji określających wydanych przez organy podatkowe (o których istnieniu często członkowie zarządu nie mogli wiedzieć na moment ich powstania).

Kto ma wykazać istnienie stanu niewypłacalności?

Pomimo, że członka zarządu obciąża obowiązek wykazania przesłanek zwalniających z odpowiedzialności (i ryzyko ich niewykazania), to organ podatkowy zobowiązany jest ustalić moment, w którym spółka stała się niewypłacalna. Nie wynika to wprost z przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, jednak w uchwale z 10 sierpnia 2009 r. (II FSP 3/09) NSA wskazał, że odpowiedzialność członka zarządu może zmaterializować się jedynie wtedy, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Dopiero wtedy można bowiem mówić o niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, co czynić będzie otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu. W praktyce organy realizują ten obowiązek analizując sytuację finansową spółki – m.in. poprzez obliczanie wskaźników rentowności, płynności finansowej czy zadłużenia. Nie wystarczy jednak badanie rocznego sprawozdania finansowego – organ musi bowiem ustalić dokładny moment powstania stanu niewypłacalności żeby móc określić za które zobowiązania spółki członek zarządu może odpowiadać.

Właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości

Jaki moment jest decydujący? W orzecznictwie wskazuje się, że będzie to chwila, w której „członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego” (wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 27 listopada 2014 r., III AUa 233/14). W świetle tego poglądu warto podkreślić, że nie zwalnia z odpowiedzialności złożenie wniosku nieskutecznego – taka sytuacja występuje np. wtedy, gdy sąd wniosek oddala z uwagi na brak majątku spółki na pokrycie kosztów postępowania.

Kwestionowanie zaległości podatkowych spółki kapitałowej

Z jednolitego w zasadzie orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w postępowaniu prowadzonym wobec członka zarządu nie ma możliwości badania prawidłowości ustaleń w zakresie istnienia zaległości wobec spółki. Postępowanie to prowadzone jest bowiem już po zakończeniu odrębnego postępowania określającego zobowiązanie i prowadzonego wobec spółki. Stanowi to istotny problem praktyczny, zwłaszcza w przypadku przenoszenia odpowiedzialności na byłych członków zarządu. Możliwość ich występowania w charakterze uczestników postępowania prowadzonego wobec spółki jest kwestionowana, zresztą często nawet nie mają wiedzy o takim postępowaniu. Zamknięcie takim osobom możliwości kwestionowania zaległości istotnie ogranicza ich prawa – widać to bardzo wyraźnie choćby w tych postępowaniach, w których zaległość określana jest z uwagi na nieprzedłożenie przez spółkę dokumentów (np. potwierdzających fakt lub zasadność poniesienia kosztu czy prawo do odliczenia podatku naliczonego). Były członek zarządu nie ma przecież wpływu na to, w jaki sposób spółka wykonuje swoje prawa w postępowaniu, czy aktywnie w nim uczestniczy, czy korzysta z środków zaskarżenia itd. Niestety problem ten – doniosły przecież – zdaje się być pomijany w orzecznictwie sądów administracyjnych.