Skutki aportu do spółki osobowej

Wkłady niepieniężne stanowią jeden z głównych sposobów szeroko rozumianego finansowania działalności spółek osobowych. Wniesienie wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do spółki osobowej nie pozostaje obojętne w podatku od towarów i usług jeśli wnoszącym jest podatnik VAT. Jako że nie jest to typowa transakcja zwykle obciążana takim podatkiem, istnieją wątpliwości jakie skutki w VAT aport za sobą niesie.

Wkład niepieniężny jako czynność opodatkowana

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczególnych przepisów dotyczących aportów do spółek. Transakcje tego typu oceniać trzeba więc w oparciu o ogólne reguły opodatkowania VAT, niezależnie od tego czy mówimy o aportach do spółek osobowych czy kapitałowych. Obecnie już nie ma żadnych wątpliwości, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki stanowić może czynność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o VAT. Zależnie od przedmiotu wkładu, może być to dostawa towarów (jeśli wnosimy np. nieruchomości lub ruchomości) lub świadczenie usług (jeśli np. wnosimy prawa). Inaczej niż w podatkach dochodowych, na gruncie VAT aport traktowany jest jako czynność odpłatna – choć i w tym przypadku bywają odmienne poglądy organów podatkowych. W pewnym uproszczeniu można zatem powiedzieć, że skutki w VAT wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki będą takie, jak przy sprzedaży przedmiotu wkładu. Jednak nie w każdym elemencie opodatkowania skutki te będą tożsame.

Podstawa opodatkowania przy aporcie

Dla czytelnego przedstawienia problemu określania podstawy opodatkowania aportu nawiązać trzeba do regulacji nieobowiązującego już art. 29 ustawy o VAT. Przepis ten przewidywał określenie podstawy opodatkowania w wartości rynkowej (pomniejszonej o kwotę podatku) wobec czynności, dla których nie została określona cena. Powszechnie przyjmowano, że rozwiązanie to jest właściwe dla aportów do spółek, przy których żadna cena przecież nie występuje. Zgodność tej regulacji z odpowiednimi przepisami Dyrektywy VAT była co najmniej dyskusyjna, dlatego też we wprowadzonym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ustawy o VAT z rozwiązania tego (słusznie) zrezygnowano.

W nowym przepisie próżno szukać szczególnej reguły dla określenia podstawy opodatkowania aportu. Nie ma zatem innej możliwości niż zastosowanie ogólnej zasady, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Mylne jest utożsamianie pojęć zawartych w tym przepisie ze znaczeniami, jakie nadaje im się potocznie. „Zapłata” bowiem to nie tylko przekazanie środków pieniężnych, ale każda forma odpłatności, a „sprzedaż” obejmuje zarówno dostawę towarów, jak i świadczenie usług.

Niewątpliwie jednak zastosowanie powyższej reguły dla czynności aportu do spółki osobowej napotyka poważne problemy. Jak bowiem określić zapłatę w sytuacji, w której wspólnik wnoszący wkład niepieniężny nie otrzymuje w zamian nic dość „uchwytnego”? Przy spółkach kapitałowych sprawa prezentuje się odmiennie – w tym przypadku wspólnik otrzymuje udziały lub akcje, a po ostatnim postanowieniu NSA z 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13) dość jasne wydaje się stanowisko (prezentowane także wcześniej), zgodnie z którym podstawą opodatkowania aportu dla wnoszącego jest wartość nominalna udziałów lub akcji wydanych w zamian za aport. To stanowisko zachowuje aktualność w przypadku dokonywanych przez akcjonariuszy aportów do spółek komandytowo-akcyjnych, jednak nie da się go zastosować do innych spółek osobowych, które żadnych udziałów ani akcji nie wydają.

Wartość rynkowa, cena nabycia, ogół praw i obowiązków czy udział kapitałowy?

Choć praktyka organów podatkowych dotycząca omawianej problematyki nie jest specjalnie bogata, wskazać można jednak na istnienie kilku poglądów. W pierwszej kolejności warto zauważyć, że pomimo zmiany przepisów od 1 stycznia 2014 r. w dalszym ciągu istnieje pogląd zakładający konieczność określenia podstawy opodatkowania po prostu według wartości rynkowej. Pogląd ten niejako zrównuje pojęcia zapłaty z wartością rynkową (wartością brutto) przedmiotu wkładu. Wobec braku głębszego uzasadnienia trudno uznać takie stanowisko (samo w sobie) za prawidłowe, tym bardziej że treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (a więc ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowanie) nijak ma się do wartości rynkowej, a jak wspomniano wcześniej – przepisy odsyłające do wartości rynkowej zostały uchylone z końcem 2013 r. Nie oznacza to, że wartość rynkową przy określaniu zapłaty należy odrzucić – istnieje bowiem stanowisko do niej nawiązujące, które jednak posiada swoje kompleksowe prawne uzasadnienie.

Kolejny z poglądów, nie mniej kontrowersyjny, zakłada traktowanie aportu do spółki osobowej jako czynności nieodpłatnej (nieodpłatnej dostawy towarów, nieodpłatnego świadczenia usług). Pogląd ten bazuje na założeniu, że skoro przy wniesieniu wkładu niepieniężnego nie występuje wynagrodzenie, a ewentualne korzyści wspólnika są przyszłe i nieznane (a przez to niemożliwe do wyceny), wynagrodzenie wynosi 0 zł – a zatem jest to czynność nieodpłatna.

Dla czynności nieodpłatnych (zrównanych z odpłatnymi) ustawodawca przewidział określanie podstawy opodatkowania w oparciu o cenę nabycia / koszt wytworzenia – przy dostawach towarów oraz koszt świadczenia w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług. Opisywane stanowisko zbytnio upraszcza sytuację przy aporcie – niewątpliwie bowiem wnoszący aport dostaje „coś”, co można wycenić (o czym za chwilę). Ponadto może prowadzić do wyłączenia części takich czynności z zakresu ustawy o VAT, co wynika ze specyfiki opodatkowania czynności nieodpłatnych.

Inny pogląd odnosi się do zapłaty rozumianej jako wartość ogółu praw i obowiązków, jakie wspólnik nabywa wnosząc wkład (w jakiejkolwiek postaci) do spółki osobowej. Zasadniczym problemem z traktowaniem ogółu praw i obowiązków jako zapłaty jest brak wyceny tego „aktywu” na moment wnoszenia aportu. Niewątpliwie ogół praw i obowiązków może posiadać określoną wartość – nie jest jednak przedmiotem wyceny przy wnoszeniu wkładu niepieniężnego, nie stanowi żadnej osobnej pozycji w (ewentualnych) księgach spółki osobowej, nie ma także żadnego przepisu prawa handlowego, który wskazywałby na zasady jego wyceny. Co więcej, zakres praw i obowiązków wspólnika niekoniecznie ulegnie zmianie w przypadku, kiedy wnoszący aport do spółki osobowej już wcześniej był wspólnikiem tej spółki.

Istnieje jednak określona kategoria odzwierciedlająca wartość udziału wspólnika w spółce osobowej, determinowana wkładem wnoszonym przez wspólnika do tej spółki i podlegająca wycenie na moment wniesienia. Jest to tzw. udział kapitałowy wspólnika w spółce. Udział kapitałowy, co do zasady, odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, o czym przesądza art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych (przepis ten dotyczy spółki jawnej, ale stosuje się go także do spółek komandytowych, partnerskich oraz do komplementariuszy spółek komandytowo-akcyjnych).

Udział kapitałowy wspólnika podlega zapisowi pieniężnemu w księgach handlowych spółki osobowej. Część organów podatkowych przy określaniu podstawy opodatkowania aportu w VAT powołuje się właśnie na regulacje dotyczące udziału kapitałowego (często równolegle z odniesieniem do ogółu praw i obowiązków). Akceptacja tego poglądu w większości przypadków oznaczać będzie określenie podstawy opodatkowania aportu w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu („wartość rzeczywiście wniesionego wkładu”). Wydaje się, że pogląd ten ma najbardziej solidne podstawy prawne i najlepiej odzwierciedla zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Wartość rzeczywiście wniesionego wkładu – czy możliwa jest modyfikacja?

Przyjęcie ostatniego z opisanych poglądów prowadzić może do ciekawych wniosków. O ile bowiem wspomniany wcześniej przepis art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych zakłada, że udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, o tyle zauważyć warto, że jest to przepis o charakterze dyspozytywnym.

Oznacza to, że wspólnicy spółki osobowej mogą w umowie spółki określić wartość udziału kapitałowego wspólnika w inny sposób (np. niższej niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu). Otwiera to drogę do ustalenia w inny sposób także podstawy opodatkowania w VAT wkładu niepieniężnego.

Wydaje się, że żaden z przepisów ustawy o VAT nie stoi temu na przeszkodzie. Wręcz przeciwnie, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntował się pogląd, zgodnie z którym świadczenie wzajemne otrzymywane przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczenia usług jest wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Odejście zatem od wartości rynkowej udziału kapitałowego jako podstawy opodatkowania w VAT – na bazie suwerennej decyzji sprzedającego, czyli wspólnika i nabywcy, czyli spółki – wydaje się możliwe i uzasadnione.