Rozumienie pierwszego zasiedlenia w ustawie o VAT – szereg dodatkowych wymogów
W świetle art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pierwszym zasiedleniem na gruncie polskich przepisów jest sytuacja, w której dany obiekt budowlany (budynek bądź budowla) zostanie:
- oddany do użytkowania,
- w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu,
- ich pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi– po jego wybudowaniu bądź kwalifikowanym ulepszeniu (gdy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu).
Przesłanki te powinny być spełnione łącznie. Ich interpretacja budzi szereg wątpliwości, o jednej z nich wspominałem już w poprzednim wpisie (jak rozumieć „oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”). Powstaje jednak bardziej generalne pytanie – jak się ma rozumienie pierwszego zasiedlenia wynikające z tego przepisu do prawa unijnego – czyli Dyrektywy 2006/112.
Zwolnienie transakcji nieruchomościowych w Dyrektywie 2006/112
Artykuł 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wprowadzający zwolnienie z podatku dostawy budynków i budowli dokonywanej po pierwszym zasiedleniu stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie zwalniają dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a.
Dla ustalenia zakresu tego zwolnienia konieczne jest zatem odwołanie się do art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112. O czym stanowi ten przepis? Dotyczy on, co ciekawe, zupełnie innego problemu. Przepis ten upoważnia państwa członkowskie do uznania za podatnika podmiotu, który okazjonalnie dokonuje takich transakcji jak:
- art. 12 ust. 1 lit. a: dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu przed pierwszym zasiedleniem,
- art. 12 ust. 1 lit. b: dostawy terenu budowlanego
Następnie, w ust. 2 Dyrektywa 2006/112 wskazuje, że państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Ponadto państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.
Uwaga! Powyższy akapit nie ma jednak żadnego znaczenia dla ustalenia zakresu zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. j! Jak bowiem wygląda zwolnienie określone w tym przepisie (jeśli czytać je łącznie z tą częścią art. 12, do której się on odwołuje)? Otóż nakazuje on (obligatoryjnie!) zwolnić z VAT dostawę budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, chyba że dostawa ta następuje przed pierwszym zasiedleniem.
To wszystko. Dyrektywa nie przewiduje żadnych innych warunków czy wymogów zastosowania tego zwolnienia. Tym samym nie zezwala na ograniczenia jego zakresu. A co w takim razie z art. 12 ust. 2? Ma on znaczenie dla prawa państwa członkowskiego do uznania za podatnika podmiotu dokonującego transakcji nieruchomościowych okazjonalnie (z którego, na marginesie, Polska nie skorzystała).
Artykuł 135 ust. 1 lit. j odwołuje się jedynie do art. 12 ust. 1 lit. a (a nie do całego art. 12), a ponadto odwołanie się do tego przepisu służy wyłącznie wskazaniu rodzaju (kategorii) transakcji, które nie podlegają zwolnieniu podatkowemu. Artykuł 135 ust. 1 lit. j stanowi o zwolnieniu transakcji nieruchomościowych innych niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112.
Samo pojęcie pierwszego zasiedlenia, kluczowe dla zakresu zwolnienia podatkowego z art. 135 ust. 1 lit. j nie zostało zdefiniowane w Dyrektywie 2006/112. Trzeba zatem ustalić jego rozumienie w oparciu o aspekty językowe (czym jest na gruncie języka potocznego „pierwsze zasiedlenie”, czym jest „zasiedlenie”?) jak i cel tego zwolnienia. Co ważne rozumienie to powinno być podobne we wszystkich państwach Unii. Stąd niedopuszczalna byłaby sytuacja, w której każde państwo członkowskie UE wprowadzałoby własne definicje pierwszego zasiedlenia (i własne zestawy przesłanek, stanowiących wymogi uznania transakcji za pierwsze zasiedlenie).
Wykładnia językowa i celowościowa
Czym, odwołując się do języka potocznego, jest pierwsze zasiedlenie budynku? W angielskiej i francuskiej wersji językowej posłużono się terminem „occupation”. NSA w wyroku z 14 maja 2015 r., w którym dokonał m.in. analizy językowej pojęcia pierwszego zasiedlenia, słusznie, moim zdaniem, zwrócił uwagę na konieczność utożsamienia go z pierwszym zajęciem, objęciem w posiadanie, użytkowaniem budynków.
Powołując się na cel zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. j Sąd zauważył natomiast, że chodzi w nim o zwolnienie dostaw budynków używanych, już „zajętych”, już użytkowanych, po zakończeniu procesu budowlanego (produkcyjnego).
Pojęcie pierwszego zasiedlenia powinno być zatem rozumiane jako pierwsze zajęcie budynku, pierwsze przyjęcie budynku do używania.
Pierwsze zasiedlenie – prawo UE a ustawa o VAT – sprzeczność?
Skoro tak, to okazuje się, na co zwraca uwagę NSA w wyroku z 14 maja 2015 r., że polski ustawodawca w sposób nieuprawniony zawęził zakres zwolnienia dostawy budynków z VAT. Zdaniem NSA, należy w takim wypadku dokonać prounijnej wykładni polskich przepisów, która powinna skutkować pominięciem przy definiowaniu pierwszego zasiedlenia tej części art. 2 pkt 14 u.p.t.u., która stanowi o warunku oddania do użytkowania „w wykonaniu czynności opodatkowanych”.
NSA uznał, że:
„warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku”.
Ten tok rozumowania pozwolił Sądowi na uznanie, że w sytuacji, w której podatnik wybudował budynek i następnie użytkował go w części na własne potrzeby, doszło do pierwszego zasiedlenia tego budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. interpretowanego w świetle wykładni prounijnej.
Wtiam, mam pytanie co do definicji „pierwszego zasiedlenia”. Otóż czy dany obiekt faktycznie musi być zamieszkany aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie? Prosty hipotetyczny przykład: kupuję mieszkanie (w ramach wykonywanej działalności gospodarczej) od pierwszego właściciela, który kupił je od dewelopera w 2010r jednak nigdy w nim nie zamieszkał-jest ono w stanie deweloperskie. Następnie sprzedaje je, płacę podatek dochodówy. Czy w tym przypadku będzie można skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art 43 ust 1 pkt 10 ?
Ustawa rozumie pierwsze zasiedlenie jako oddanie budynku (lokalu) „do użytkowania” w wykonaniu czynności opodatkowanych pierwszemu nabywcy (nie stanowi zatem o konieczności faktycznego jego użytkowania). Na gruncie ustawy o VAT nabycie lokalu w stanie deweloperskim stanowi jego pierwsze zasiedlenie. Jeśli zatem nabywca sprzeda lokal po upływie dwóch lat (nie użytkując go faktycznie) – dostawa ta nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia (i będzie zwolniona z VAT).
Zastanowiłbym się tylko nad innym elementem – czy nabywca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż przez dewelopera – tj. czy ten lokal miał w ogóle związek z wykonywaniem przez nabywcę czynności opodatkowanych. A nawet jeśli miał – to czy przypadkiem nie należy dokonać korekty podatku naliczonego.
Witam,
tytułem zagajenia dyskusji…
Uznaje Pan, że:
Artykuł 135 ust. 1 lit. j odwołuje się jedynie do art. 12 ust. 1 lit. a (a nie do całego art. 12), a ponadto odwołanie się do tego przepisu służy wyłącznie wskazaniu rodzaju (kategorii) transakcji, które nie podlegają zwolnieniu podatkowemu. Artykuł 135 ust. 1 lit. j stanowi o zwolnieniu transakcji nieruchomościowych innych niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112.
Owszem, ale czy na pewno ust. 2 art. 12 Dyrektywy nie może mieć zastosowania w przypadku zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. j? Inaczej mówiąc, czy Państwo członkowskie nie może odstąpić w ogóle od przesłanki „pierwszego zasiedlenia” i wprowadzić kryteriów zgodnych z ust. 2?
Wiemy, że Polska tego nie zrobiła tak jak powinna.
Proszę zwrócić uwagę na dwie kwestie.
Po pierwsze, w ust. 2 znajduje się definicja budynku. Trudno zanuć, ze ustawodawca unijny przy zwolnieniu od VAT dostawy budynków odwoływał się do art. 12 z pominięciem definicji budynku.
Po drugie załóżmy, że Polska skorzystała możliwości, jaką daje art. 12 Dyrektywy i uznała za podatnika osoby dokonujące okazjonalnie dostaw budynków. Co więcej, załóżmy, że Polska skorzystała z opcji, jaką w tym przypadku daje ust. 2, wprowadzając inne kryteria opodatkowania, niż pierwsze zasiedlenie, np. okres 2 lat upływający od pierwszego zasiedlenia.
Jeśli przyjąć takie rozumienie, jak prezentowana przez Pana, to osiągnęlibyśmy następujący efekt:
a) okazjonalna sprzedaż podlegałaby opodatkowaniu VAT, o ile zostałaby dokonana przez upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia;
b) ale jednocześnie podlegałaby zwolnieniu na podstawie art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy.
Zatem w rzeczywistości cel, jakiemu moim zdaniem ma służyć art. 12 nie zostałby osiągnięty. Jego celem nie jest bowiem to, aby obejmować zwolnieniem od VAT dostawy podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów wydanych w oparciu o art. 12 Dyrektywy, a wręcz przeciwnie: chodzi w nim o spójne opodatkowanie podobnych z ekonomicznego punktu widzenia transakcji gospodarczych.
Z tego powodu mnie bardziej przekonuje stanowisko, że państwo członkowskie – na potrzeby zwolnienia z art. art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy – może posłużyć się kryteriami innymi niż pierwsze zasiedlenie, o ile tylko nie wykraczają one poza to co zostało wskazane w art. 12 ust. 2.
To że Polska nie zrobiła tego w sposób prawidłowy, to zupełnie inna sprawa.
Pozdrawiam
Panie Tomaszu,
Bardzo dziękuję za ten ciekawy głos w dyskusji.
Istotnie, przyjęcie, że państwa członkowskie nie mają prawa do wprowadzenia kryteriów z art. 12 ust. 2 prowadziłoby do opisanego przez Pana skutku. Jeśli tak i jeśli uznamy, że przeczyłoby to celowi art. 12 (na marginesie – czy aby na pewno – tzn. celem tego przepisu jest uznanie za podatnika podmiotu okazjonalnie dokonującego danej kategorii transakcji – tj. objęcie go zakresem opodatkowania VAT – ale czy koniecznie nałożenie wówczas podatku? Poza tym transakcja dokonana przez okazjonalnego podatnika byłaby wówczas opodatkowana – a raczej zwolniona – tak jak taka sama transakcja dokonana przez „zwykłego” podatnika VAT – to właśnie wówczas regulacje byłyby spójne), to wówczas należałoby to załatwić pełniejszym odesłaniem w art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112. Jednak przepis ten ogranicza się w odesłaniu do transakcji o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a.
Jest to szersze pytanie, na ile wykładnia celowościowa może uzasadniać odejście od rezultatów wykładni językowej – szczególnie w sytuacji, w której prowadziłoby to do skutków niekorzystnych dla podatnika. Wiemy, w prawie UE akcenty są rozłożone nieco inaczej niż przy wykładni prawa krajowego, ale moim zdaniem wykładnia językowa zakreśla jednak pewne granice interpretacji przepisów.
Pozdrawiam serdecznie
Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie trzecie, „Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat”
Załóżmy więc, że państwo członkowskie wybiera opcję z art. 12 i jednocześnie na jej potrzeby wprowadza kryterium okresu jaki upływa między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy. Wybiera okres 2 letni (w końcu dyrektywa wskazuje, że okres ten nie może przekraczać pięciu lat).
Wówczas:
a) osoba okazjonalnie dokonująca dostawy takiego budynku po upływie 2 lat – nie byłaby podatnikiem; dostawa byłaby więc nieopodatkowana;
b) dostawa dokonywana prze podatnika byłaby jednak wyłączona ze zwolnienia, bowiem nie doszło do pierwszego zasiedlenia.
Doszłoby zatem do zastosowania różnych zasad w odniesieniu do podobnych transakcji.
To tyle jeśli chodzi o cel.
Jeśli chodzi o wykładnię językową, to czy na pewno jest ona oczywista?
Przepis odesłania jakim – na potrzeby art. 135 ust. 1 lit. j) – jest art. 12 ust. 1 lit a):
a) jest precyzowany w ust. 2 art. 12 (definicja budynku); nie ma chyba wątpliwości, że definicja ta powinna mieć również zastosowanie przy interpretacji art. 135 ust. 1 lit. j); już to powinno wskazywać, że ust. 2 nie pozostaje bez znaczenia dla wykładni art. 135 ust. 1 lit. j);
b) może być modyfikowany zgodnie ze wskazówkami zawartymi w ust. 2 zdanie 2 i 3.
Czy na pewno modyfikacja przepisu odesłania nie może mieć zastosowania do przepisu odsyłającego?
Ponadto, czy art. 135 ust. 1 lit. j) – byłby prawidłowy gdyby odsyłał do art. 12 ust. 2 i brzmiał: „dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a) lub ust. 2”, skoro w usta. 2 jest zawarta tylko definicja budynku i kompetencja dla państw członkowskich do wprowadzenia kryteriów innych niż pierwsze zasiedlenie?
Pozdrawiam
Wydaje mi się jednak, że nie powinniśmy traktować tych dwóch sytuacji analogicznie – tj. status podatnika dokonującego okazjonalnych dostaw jest jednak na tyle odmienny od „zwykłego” podatnika, że odmiennie zasady opodatkowania byłyby dla mnie do zaakceptowania.
Co do odesłania, to na pewno wątpliwości byłyby mniejsze, gdyby obejmowało ono ust. 2, który bezpośrednio „wszedłby” do normy określającej zwolnienie. Wtedy zwolnione byłyby dostawy inne niż przed pierwszym zasiedleniem, chyba że państwo członkowskie przyjmie inne kryteria.