„Pierwsze zasiedlenie” – źródło ryzyka

Pojęcie pierwszego zasiedlenia

Pojęcie pierwszego zasiedlenia wprawdzie jest zdefiniowane w ustawie o VAT, ale mimo to (a może właśnie z tego powodu?), ustalenie, w praktyce, że sprzedaż czy aport nieruchomości podlega VAT jest często wyjątkowo trudne.

W wielu przypadkach przedmiotem umowy jest dostawa nieruchomości, w skład której wchodzą liczne budynki, nierzadko wielokondygnacyjne, z wieloma lokalami, pomieszczeniami, w różnym stopniu wynajmowanymi oraz ulepszanymi, wiele budowli, podjazdów, dróg, parkingów, stacje trafo, ogrodzenia itd.

Dodajmy do tego wątpliwości związane z tym, czy sprzedający działa w charakterze podatnika VAT (nie tylko chodzi tu o „klasycznego” rolnika, który postanawia upłynnić ojcowiznę, ale chociażby małżonków – nie prowadzących działalności gospodarczej, którzy wnoszą do spółki nieruchomość, którą wcześniej w części dzierżawili na potrzeby np. sklepu spożywczego) i otrzymamy przepis na perfekcyjną pułapkę na podatników

Nowa perspektywa

Na tak ustawioną scenę wchodzi Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 14 maja 2015 r. (I FSK 382/14) każe spojrzeć na problem pierwszego zasiedlenia z zupełnie innej perspektywy. Stawia bowiem pytanie: czy polski ustawodawca, w świetle dyrektywy VAT miał w ogóle prawo do sformułowania szczegółowych kryteriów pierwszego zasiedlenia (w odniesieniu do zdarzeń następujących już po wybudowaniu budynku czy wytworzeniu budowli).

Zdaniem składu orzekającego pierwsze zasiedlenie powinno być rozumiane szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Sąd opierając się na wykładni prounijnej podkreślił, że przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

Jest to zasadnicza zmiana w stosunku do dotychczasowej interpretacji, opierającej się na literalnym brzmieniu przepisu (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), który pierwsze zasiedlenie utożsamia z oddaniem do użytkowania tych obiektów pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w wykonaniu czynności opodatkowanych.

Chodzi tu zatem (a potwierdzają to orzeczenia sądowe i interpretacje podatkowe) o sytuacje, w których wybudowano budynek i np. oddano go w najem czy sprzedano go nabywcy. Jeśli wybudowano go na potrzeby siedziby podatnika, to nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia (a tym samym późniejsza sprzedaż nieruchomości – nawet po wielu latach! – podlega opodatkowaniu VAT).

Co teraz?

Orzeczenie NSA ma znaczenie wprawdzie tylko dla części transakcji (sytuacje, w których pierwsze zasiedlenie następuje już po wybudowaniu budynku czy wytworzeniu budowli), ale i tak upowszechnienie się perspektywy przyjętej w tym wyroku pozwoliłoby na rozwiązanie licznych problemów z opodatkowaniem VAT dostawy budynków i budowli.

Przykładowo – rozpoczęcie użytkowania wybudowanego biurowca oznaczałoby jego pierwsze zasiedlenie – bez względu na to, czy i jaka jego część została wynajęta, a jaka byłaby wykorzystywana na potrzeby własne inwestora. Rozwiązuje to także problem wybudowania hotelu (czy oddanie pokoju gościowi hotelowemu jest oddaniem mu go do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych – czy dochodzi do pierwszego zasiedlenia?) czy pierwszego zasiedlenia powierzchni magazynowych (nie wynajmuję magazynu klientowi, ale świadczę na jego rzecz usługi magazynowe – przechowuję towar w magazynie na regałach) i parkingów (udostępniam parking klientom – ale go nie wynajmuję).

Na marginesie warto zwrócić uwagę, że wyrok z 14 maja 2015 r. nie jest pierwszym przypadkiem, w którym NSA kwestionuje dotychczasowe podejście do interpretacji pojęcia „pierwsze zasiedlenie”. Sąd wyszedł poza utarte schematy orzecznicze w tym zakresie także w wyroku z 30 października 2014 r., I FSK 1545/13, choć orzeczenie to oparto raczej na analizie językowej pojęcia „oddanie do użytkowania” niż na badaniu zgodności polskich przepisów z prawem unijnym.

Pytanie, na ile taki sposób myślenia o interpretacji polskich przepisów ustawy o VAT w odniesieniu do opodatkowania dostawy budynków i budowli przyjmie się w sądach administracyjnych i organach podatkowych?