Zapraszamy do pobrania naszego praktycznego poradnika – Odwrotne obciążenie w VAT a usługi budowlane.

Zmiany od 2017 r.

Omawiając noworoczne zmiany w podatkach wspomnieliśmy o wprowadzeniu odwrotnego obciążenia w VAT na usługi budowlane. W tym wpisie postaramy się przybliżyć podstawowe problemy związane z nowym sposobem rozliczeń, w tym istniejące ryzyka  i potencjalne działania zabezpieczające.

Kto, jak i kiedy

Założenia mechanizmu odwrotnego obciążenia są proste. Przy spełnieniu warunków wynikających z przepisów, usługa wykonana przez usługodawcę rozliczana jest podatkowo na poziomie usługobiorcy – inaczej zatem niż w „klasycznej” transakcji, za rozliczenie VAT należnego odpowiada nabywca usługi. W przypadku interesujących nas usług budowlanych najistotniejsze warunki są dwa. Po pierwsze, usługi świadczone muszą być przez usługodawcę działającego jako podwykonawca. Po drugie, usługi muszą pokrywać się z usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Dodajmy przy tym, że schemat ten ma zastosowanie, gdy usługodawca (a więc podwykonawca) jest podatnikiem VAT nie korzystającym ze zwolnienia ze względu na obrót.

Kim jest podwykonawca?

Najprościej odpowiedzieć można, że to dalszy wykonawca prac w ramach tego samego projektu budowlanego. A zatem podatnik działający na zlecenie głównego wykonawcy. Ale zdaniem Ministra Finansów podwykonawcą jest także dalszy podwykonawca działający na zlecenie podwykonawcy (który dla dalszego podwykonawcy występuje niejako w charakterze głównego wykonawcy). A zatem łańcuch odwrotnego obciążenia obejmować może – w ramach jednego projektu budowlanego – całą grupę podwykonawców bliższych i dalszych. Podwykonawcą może być także zaangażowany przez inwestora (lub podwykonawcę) wykonawca zastępczy, jak również podatnik, który nabywa usługi budowlane i odprzedaje je (refakturuje) w niezmienionym kształcie podwykonawcy lub głównemu wykonawcy.

Definicja usług budowlanych

Zakres usług objętych obowiązkiem odwrotnego obciążenia wskazany został poprzez zawartą w nowym załączniku do ustawy o VAT listę usług identyfikowanych poprzez PKWiU. Jest to szeroka lista różnego rodzaju usług budowlanych wykazanych w działach 41, 42 i 43 PKWiU. Wobec wątpliwości odnośnie klasyfikacji statystycznej danej usługi pomocne mogą być informacje statystyczne udzielane przez GUS. Nie mają one waloru dowodu absolutnego, ale stanowią istotny argument w przypadku sporu z organami podatkowymi. Warto też zadbać o to, żeby w zawartej umowie podwykonawca oświadczył do jakiego grupowania PKWiU kwalifikuje swoje usługi. Nie zwalnia to co prawda nabywcy automatycznie z odpowiedzialności za błędną kwalifikację rozliczenia, ale przy dyskusyjnym charakterze niektórych usług może stanowić argument w sporze z organami podatkowymi.

Powstaje pytanie, czy można zabezpieczyć tego rodzaju transakcję w drodze interpretacji indywidualnej. Istotnym elementem oceny prawnej stanowi bowiem klasyfikacja usługi na gruncie PKWiU, natomiast organy wydające interpretacje indywidualne odmawiają odpowiedzi na pytanie o klasyfikację, przerzucając ciężar w tym zakresie na wnioskodawcę. Pojawiają się jednak orzeczenia sądów administracyjnych, które próbują ten trend odwrócić (np. wyrok WSA w Krakowie z 10 września 2015 r., sygn. I SA/Kr 1206/15; wyrok WSA w Opolu z 24 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Op 185/16).

 Sytuacje problematyczne

Problem praktyczny dotyczyć może sytuacji, w której usłudze budowlanej towarzyszy inna czynność opodatkowana (usługa lub dostawa towarów) niebędąca usługą budowlaną, również świadczona przez podwykonawcę. Może być to np. usługa transportowa, usługa obróbki materiałów budowlanych, sprzedaż tych materiałów itp. Jeżeli czynność „dodatkowa” stanowi element kompleksowej usługi budowlanej, powinna zostać rozliczona na zasadzie odwrotnego obciążenia. Tymczasem kwestia kwalifikacji danego zespołu czynności jako świadczenia kompleksowego od lat sprawia problemy – jest to bowiem domena nie tyle przepisów, ale raczej praktyki orzeczniczej TSUE i sądów administracyjnych.

Istnienie obowiązku odwrotnego obciążenia wyłącza możliwość odliczenia podatku z faktury błędnie wystawionej przez usługodawcę z pominięciem tego obowiązku (a więc z wykazanym podatkiem należnym). W tym przypadku istnieje bowiem wyraźna przeszkoda do odliczenia wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT. W sytuacji zafakturowania przez podwykonawcę dodatkowych świadczeń na ogólnych zasadach nabywca nie będzie zwolniony z obowiązku rozliczenia podatku należnego w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia. Powstaje pytanie, czy jako podstawę opodatkowania powinien przyjąć kwotę brutto czy netto z faktury. W orzecznictwie pojawił się pogląd, zgodnie z którym powinna być to kwota brutto – jako kwota, do której zapłaty zobowiązany jest nabywca (przynajmniej do momentu korekty faktury in minus przez usługodawcę) – np. wyrok WSA w Gliwicach z 26 stycznia 2015 r., sygn. III SA/Gl 936/14.

Dodać należy, że niewystarczające może być powołanie się przez nabywcę na fakt, że to usługodawca błędnie dokonał kwalifikacji transakcji. Nabywca nie jest bowiem zwolniony od samodzielnej oceny w zakresie nabywanych świadczeń – tym bardziej, że to po stronie nabywcy istnieje obowiązek opodatkowania transakcji w ramach odwrotnego obciążenia. Korzyści wynikające z tzw. „dobrej wiary” będą zatem w tym przypadku istotnie ograniczone.

 Podatek naliczony po stronie podwykonawcy

Nowe rozwiązanie zapewne przysporzy problemów z płynnością finansową tym podatnikom, dla których podwykonawstwo przy robotach budowlanych stanowi główne źródło przychodów z działalności. VAT od dokonywanych przez nich zakupów opodatkowanych (np. materiałów budowlanych) nie będzie pomniejszał sprzedaży opodatkowanej, bo takiej już nie będzie. Realną możliwością jego rozliczenia pozostanie wystąpienie o zwrot VAT. Uwzględniając terminy zwrotów i problemy praktyczne związane z ich weryfikacją może się okazać, że istotna część środków finansowych zostanie „zamrożona” (jednocześnie np. zaliczki na prace budowlane będą niższe, bo bez VAT). Podatnicy powinni więc zawczasu odpowiednio przygotować się do kontroli swoich rozliczeń na potrzeby zwrotów VAT.