Wielu podatników nadal nie zdaje sobie sprawy, że sam fakt rzeczywistego przeprowadzenia transakcji oraz posiadanie formalnie poprawnej faktury VAT nie gwarantuje prawa do odliczenia VAT naliczonego. Bywają bowiem sytuacje, że nabyty przez podatnika towar był wykorzystywany w karuzeli podatkowej, a organy uznają, że podatnikowi nie sposób przypisać dobrej wiary, bowiem nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta. Samo zweryfikowanie kontrahenta w KRS i na białej liście może okazać się niewystarczające do skorzystania z prawa odliczenia VAT. Dlatego w dzisiejszym artykule piszemy o tym czym jest dobra wiara w VAT i jak weryfikować kontrahenta, by zminimalizować ryzyko uznania przez organ, że podatnik nie dochował należytej staranności przez co straciłby prawa odliczenia VAT naliczonego.

Prawo odliczenia VAT naliczonego

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Nierzadko bowiem zdarza się w praktyce, że w toku postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdza, że podatnik nabył towar, który był wykorzystywany w oszustwie podatkowym, a podmiot, od którego podatnik nabył towar nie mógł w istocie tym towarem rozporządzać. Jeżeli zatem ten podmiot nie mógł towarem rozporządzać, to podatnik, który ten towar od niego nabył, nabył towar w istocie od kogoś innego (nie zawsze dającego się zidentyfikować), przez co faktura na podstawie której odliczono VAT jest nierzetelna pod względem podmiotowym (nie wskazuje rzeczywistego podmiotu, od którego faktycznie nabyto towar).

Dobra wiara i należyta staranność

Podatnik będzie miał jednak prawo odliczyć VAT naliczony wynikający z takiej faktury, jeżeli działał w dobrej wierze i wykaże, że dochował należytej staranności w doborze kontrahenta.

Z orzecznictwa TSUE wyprowadzić można regułę, zgodnie z którą możliwe jest zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której podatnik, dokonując danej transakcji, wprawdzie przestępstwa podatkowego nie popełnił, ale wiedział bądź mógł wiedzieć, że dostawa dokonana na jego rzecz wiąże się z popełnieniem przestępstwa podatkowego, uchylaniem się od opodatkowania czy też innymi nieprawidłowościami.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE (w szczególności wyrokiem TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp. j., pkt 28 i n., wyrokiem TSUE w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, pkt 52 oraz wyrokiem TSUE z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, pkt 33) prawo do odliczenia podatku naliczonego uwarunkowane jest spełnieniem trzech przesłanek:

1) przesłanki obiektywnej o charakterze materialnym (związek nabywanych towarów czy usług z dokonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych),

2) przesłanki obiektywnej o charakterze formalnym (dysponowanie przez podatnika zawierającą wszystkie niezbędne elementy fakturą VAT) oraz

3) przesłanki subiektywnej – tj. legitymowanie się przez podatnika dobrą wiarą.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że w dobrej wierze jest podatnik, który nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji, która wiąże się z nadużyciem lub oszustwem w zakresie podatku od wartości dodanej.

Aby móc uznać, że podatnik pozostawał w dobrej wierze należy sprawdzić czy podatnik dochował należytej staranności w doborze kontrahenta, a więc czy podatnik podjął wystarczające działania pozwalające wykluczyć udział kontrahenta i nabywanego towaru w oszustwie podatkowym.

Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności

Organy podatkowe Ministerstwo Finansów opublikowało w 2018 r. „Metodykę w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych” (dalej jako: „Metodyka”). Dokument ten formalnie skierowany był do organów podatkowych i zawierał wytyczne co do tego, jakie okoliczności organy podatkowe powinny brać pod uwagę przy ocenie, czy podatnik dochował należytej staranności przy zakupach objętych VAT. W grudniu 2021 r. Ministerstwo uaktualniło Metodykę. W dokumencie tym wskazuje się na szereg okoliczności, zarówno formalnych, jaki i materialnych, których wystąpienie prowadzi do uznania, że kontrahent podatnika może być zaangażowany w oszustwo podatkowe. Na co zatem zwracać uwagę przy poszczególnych transakcjach?

Metodyka wskazuje na następujące grupy kryteriów pozwalających na wykrycie oszustwa podatkowego lub nadużycia w odniesieniu do transakcji z nowym kontrahentem:

• grupa kryteriów formalnych:
  1. brak rejestracji kontrahenta w Krajowym Rejestrze Sądowym lub Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej;
  2. kontrahent nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
  3. kontrahent jest – na moment transakcji – wpisany do prowadzonego przez Szefa KAS wykazu podatników VAT (tzw. biała lista), jako podmiot, który został wykreślony przez naczelnika urzędu skarbowego z rejestru jako podatnik VAT lub który nie został zarejestrowany przez naczelnika urzędu skarbowego, na podstawie art. 96 ust. 4a ustawy o VAT;
  4. kontrahent nie posiada lub – pomimo żądania podatnika – nie przedstawił wymaganych koncesji i zezwoleń dotyczących towarów będących przedmiotem transakcji;
  5. osoby zawierające umowę/dokonujące transakcji nie posiadają umocowania do działania w imieniu kontrahenta;
• grupa kryteriów transakcyjnych:
  1. transakcja została przeprowadzona bez ryzyka gospodarczego, np. kontrahent (dostawca) lub podmiot działający w jego imieniu proponuje podatnikowi dalszą sprzedaż dostarczonych przez kontrahenta towarów wskazanemu przez ten podmiot nabywcy, przy czym ten nabywca płaci należność za towar podatnikowi, zanim ten zapłaci swojemu kontrahentowi. Tym samym, płatność za towar (od podmiotu wskazanego przez kontrahenta – przez podatnika – do kontrahenta) zabezpiecza transakcję u podatnika zanim jeszcze dojdzie do dostawy towaru;
  2. podatnik dokonał płatności gotówką lub skorzystał z obniżenia ceny w przypadku płatności gotówką, gdy wartość transakcji przekracza 15 000 zł, np. podatnik na towar o wartości 17 000 zł otrzymuje rabat obniżający cenę do kwoty 14 900 zł pod warunkiem zapłaty ceny w gotówce;
  3. Podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, dokonał płatności za towar na rachunek bankowy nie znajdujący się na tzw. białej liście;
  4. Podatnik zapłacił za towar przelewem na dwa odrębne rachunki bankowe, rachunek podmiotu trzeciego lub rachunek zagraniczny;
  5. Podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, zapłacił kontrahentowi bez zastosowania mechanizmu podzielonej płatności;
  6. cena towaru oferowanego podatnikowi przez kontrahenta znacząco odbiegała od ceny rynkowej bez ekonomicznego uzasadnienia;
  7. podatnik nabył od kontrahenta towary, które należą do innej branży niż ta, w której działa kontrahent;
  8. Podatnik nie przeanalizował posiadanych dokumentów urzędowych kontrahenta, które zawierają oczywiste nieprawidłowości – jest to dość istotna zmiana w porównaniu z pierwotną wersją Metodyki, bowiem dla przypisania podatnikowi należytej staranności nie jest wystarczające otrzymanie samych dokumentów urzędowych, bowiem konieczne jest jeszcze ich zweryfikowanie; jeżeli bowiem podatnik otrzymałby dokumenty sfałszowane w zakresie informacji łatwo weryfikowalnych, a więc np. dostępnych w KRS, organy podatkowe będą mogły uznać, że podatnik nie dochował należytej staranności w weryfikacji klienta;
  9. kontakt z kontrahentem lub osobą go reprezentującą nie był odpowiedni dla okoliczności danej transakcji;
  10. kontrahent posiadał siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem, pod którym brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej;
  11. wymagany przez kontrahenta podatnika termin płatności był krótszy niż termin płatności oferowany przez innych dostawców z tej samej branży bez ekonomicznego uzasadnienia;
  12. transakcja została zawarta na warunkach znacznie odbiegających od tych, które uznawane były w danej branży za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu;
  13. kontrahent dostarczał towary niezgodne z wymaganiami jakościowymi określonymi w przepisach prawa powszechnie obowiązującego;
  14. transakcja pomiędzy podatnikiem a kontrahentem nie była udokumentowana umową, zamówieniem lub innym potwierdzeniem warunków tej transakcji – to też nowość w stosunku do pierwotnej wersji Metodyki, a wynikająca z pewnością z praktyki organów, które wielokrotnie podnosiły tego rodzaju argument odmawiając podatnikowi należytej staranności;
  15. kontrahent będący spółką kapitałową dysponował kapitałem zakładowym niewspółmiernie niskim w stosunku do okoliczności transakcji;
  16. kontrahent nie posiadał zaplecza organizacyjno-technicznego odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej;
  17. Kontrahent nie dysponuje stroną internetową (lub nie jest obecny w mediach społecznościowych) z informacjami odpowiednimi do skali prowadzonej działalności, mimo że jest to przyjęte w danej branży – nowość w stosunku do pierwotnej wersji Metodyki i również jeden z najczęściej pojawiających się argumentów w praktyce organów skutkujący przyjęciem, że podatnik nie dochowała należytej staranności.

W Metodyce Ministerstwo Finansów wskazuje również na obowiązek weryfikacji kontrahenta również w toku współpracy. O ile kryteria transakcyjne w tym zakresie nie uległy znaczącej zmianie, o tyle w odniesieniu do kryteriów formalnych na brak dochowania przez podatnika należytej staranności mogą wskazywać następujące okoliczności:

• podatnik nie weryfikował w sposób regularny czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
• podatnik nie weryfikował w sposób regularny czy kontrahent nie utracił wymaganych koncesji i zezwoleń;
• podatnik nie weryfikował w sposób regularny czy osoby zawierające umowę/dokonujące transakcji posiadają aktualne umocowania do działania w imieniu kontrahenta;
• kontrahent został wpisany do prowadzonego przez Szefa KAS wykazu podatników VAT (tzw. biała lista), jako podmiot, który został wykreślony przez naczelnika urzędu skarbowego z rejestru jako podatnik VAT, chyba, że rejestracja kontrahenta została przywrócona w późniejszym okresie.

Podsumowanie

Przede wszystkim należy zauważyć, że sam fakt przeprowadzenia transakcji i posiadania poprawnej pod względem formalnym faktury VAT nie gwarantuje prawa do odliczenia podatku naliczonego. Kluczowe dla skorzystania z prawa odliczenia podatku VAT jest istnienie związku nabywanych towarów czy usług z dokonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych, dysponowanie przez podatnika zawierającą wszystkie niezbędne elementy fakturą VAT oraz, a może przede wszystkim, legitymowanie się przez podatnika (nabywcę towarów i usług) dobrą wiarą. Podatnikowi można przypisać dobrą wiarę, jeżeli wykaże, że dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, zarówno przed rozpoczęciem współpracy, jak i w trakcie jej trwania. Przy ocenie należytej staranności podatnika organy podatkowe będą kierowały się w większości wytycznymi wynikającymi z Metodyki, stąd warto zwrócić uwagę na okoliczności, które mogą skutkować odmową przyznania prawa odliczenia VAT naliczonego.

Podjęcie przez podatnika działań wskazanych w Metodyce istotnie zwiększa prawdopodobieństwo dochowania przez podatnika należytej staranności. Jednakże należy podkreślić, że – mając na uwadze mnogość sytuacji, które mogą wystąpić w praktyce życia gospodarczego – do rzetelnej oceny dochowania należytej staranności, w toku postępowania organy podatkowe mogą uwzględniać również inne okoliczności transakcji oraz podjęte przez podatnika działania. Z drugiej strony, niepodjęcie tych działań także nie powoduje automatycznie utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W przypadku kwestionowania rozliczeń w podatku VAT, podatnik może wykazywać, że dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji w dowolny inny sposób.