Czym jest refakturowanie?

Pojęcie „refakturowanie” – wykorzystywane głównie na potrzeby rozliczania VAT – polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Na gruncie VAT podmiot odsprzedający daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Warto jednak pamiętać, że refakturowanie wywołuje skutki także na gruncie podatków dochodowych.

Refakturowanie a przychód

Wydawałoby się pozbawione wątpliwości, że wystawienie refaktury rodzi przychód po stronie wystawcy.

Organy podatkowe podkreślają, że na gruncie podatków dochodowych

refakturowanie usług nastąpić może pod tymi jednak warunkami, że strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym, zaś refakturowanie jest jedynie sprzedażą uboczną służącą realizacji zawartej umowy, odbiorca faktury jest równocześnie odbiorcą refakturowanych usług oraz pomiędzy odbiorcą a wystawcą refaktury istnieje umowa, z której wynika, że taka usługa jest przedmiotem świadczenia i odrębnego fakturowania. Przyjęty sposób rozliczeń powinien wynikać z zawartej umowy.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 sierpnia 2018 r. (0114-KDIP2-2.4010.257.2018.1.SO). W interpretacjach tego rodzaju organy zgadzają się, że refakturowane wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów.

Skoro organ wyznacza warunki, jakie muszą być spełnione, aby dane świadczenie uznać za refakturowane, należy rozważyć jaki będzie skutek niespełnienia tych warunków. Otóż w takim przypadku można byłoby argumentować, że mamy do czynienia ze „zwykłym” pośrednictwem, a zatem środki przekazywane na zakup świadczenia, którego beneficjentem jest ktoś inny, nie stanowią przychodu. Przychodem są bowiem tylko takie świadczenia, które są należne i stanowią trwałe (a nie przejściowe) przysporzenie podatnika. Konsekwentnie ryzyko pojawiłoby się także po stronie kosztowej, gdyż możliwe byłoby argumentowanie, że we wskazanym przypadku nieusprawiedliwione jest rozliczanie wydatków w kosztach uzyskania przychodów (skoro nie powstaje przychód, tj. na zasadzie „symetrii”).

Mogłoby się wydawać, że powyższe jest problemem tylko teoretycznym. I często tak jest. Jeśli bowiem organ stwierdzi zawyżenie przychodów i kosztów, to rezultatem kontroli będzie ich obniżenie o tę samą kwotę, więc zaległość podatkowa nie powstanie.

W szczególnych przypadkach to zagadnienie może mieć jednak doniosłe znaczenie praktyczne. Może tak być na gruncie tych przepisów, które odwołują się do wartości przychodów lub kosztów osiąganych przez podatnika. Taka sytuacja ma miejsce na przykład przy definicji spółki nieruchomościowej, gdzie znaczenie ma udział przychodów z najmu (dzierżawy) w przychodach ogółem. Zmniejszenie kwoty przychodów ogółem mogłoby prowadzić do uznania danego podmiotu za spółkę nieruchomościową. O spółce nieruchomościowej pisaliśmy szerzej pod tym linkiem.

Refakturowanie a koszty

Jeśli dany podatnik stwierdzi, że może rozpoznawać przychody i koszty przy refakturowaniu, stanie przed dylematem, czy koszt poniesiony przy refakturowaniu jest:

– kosztem bezpośrednim (rozliczanym w momencie rozpoznania przychodu odpowiadającemu kosztowi) czy

– kosztem pośrednim (rozliczanym w dacie poniesienia).

Naszym zdaniem w przypadku refakturowania istnieje bezpośredni związek pomiędzy przychodem a kosztem, gdyż dochodzi niejako do „odsprzedawania” świadczenia. Analogia do sprzedaży towarów handlowych (cena ich zakupu rozliczana jest jako koszt bezpośrednio związany z przychodami) jest tu więc uprawniona. Tym samym uważamy, że refakturowane koszty powinny być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu refakturowania.

Jak uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 5 grudnia 2016 r. (1462-IPPB3.4510.950.2016.1.AG):

koszty wynikające z otrzymanych przez podatnika faktur, które następnie podlegają w części lub w całości refakturowaniu stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, ponieważ koszt poniesiony w celu refakturowania usługi wiąże się bezpośrednio z przychodem z tytułu refaktury, wywołując skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu w momencie wystawienia refaktury.

Nie jest to jednak stanowisko jednolite. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 października 2012 r. (IPPB5/423-635/12-2/RS) stwierdził, że koszty poniesione na refakturowane świadczenia są kosztami pośrednimi.

Przyjęcie nieprawidłowej kwalifikacji refakturowanych kosztów może doprowadzić do powstania zaległości podatkowej.