28 cze

Rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść podatnika a zasada in dubio pro tributario

Different direction concept. Young businessman not sure where to go

Na czym mogą polegać wątpliwości?

Właściwe rozliczenie się z podatków wymaga ustalenia przez podatnika dwóch elementów: faktów oraz prawa. Wypełniając deklarację podatkową trzeba zatem po pierwsze odtworzyć swoją wiedzę o wszelkich okolicznościach faktycznych – zdarzeniach, czynnościach, umowach, transakcjach itd., które mogą mieć wpływ na wysokość podatku.

Po drugie natomiast trzeba ustalić, jakie przepisy mają zastosowanie do sprawy podatnika, czy obowiązują czy też zostały zmienione oraz wreszcie – należy dokonać ich interpretacji (wykładni).

W odniesieniu do obu tych elementów mogą pojawić się wątpliwości, których nie można usunąć.

Wątpliwości te może też mieć organ podatkowy, który kontrolując prawidłowość rozliczeń podatnika nie będzie w stanie:

a) ustalić stanu faktycznego (np. brak dowodów) bądź też

b) rozstrzygnąć dylematów interpretacyjnych.

W mojej ocenie przypadek a) jest większym problemem w praktyce. O ile bowiem dylematy interpretacyjne można rozwikłać przy zastosowaniu odpowiednich zasad wykładni, to z ustaleniem faktów – w braku dowodów i po upływie dłuższego czasu od danego zdarzenia – może być już gorzej.

Zasada in dubio pro tributario – na czym polega?

Z Konstytucji RP oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego tradycyjnie wyprowadzano zasadę rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada ta dotyczyła zarówno wątpliwości odnoszących się do stanu faktycznego jak i interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Jak np. wskazał NSA w wyroku z 22 lutego 2011 r. (II FSK 223/10):

„zasada in dubio pro tributario, ugruntowana w procedurze podatkowej przez treść art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa, nie tylko nie nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa (materialnego i procesowego), ale podobnie jak zasada in dubio pro reo w prawie karnym, odnosi się również do wątpliwości faktycznych. Tym samym wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być interpretowane na rzecz podatników”.

Podobny pogląd wyrażony został w wyroku NSA z 3 lutego 2017 r. (II FSK 3128/14), w którym podkreślono, że:

„skoro w sprawie – przy obszernie zgromadzonym materiale dowodowym – pozostały nie dające się usunąć wątpliwości, należało je rozstrzygnąć na korzyść podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. W judykaturze wskazuje się, że rozstrzyganie na korzyść podatnika ma dotyczyć właśnie tych sytuacji, gdy występują wątpliwości, których nie można miarodajnie rozstrzygnąć na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego”

Mimo to, w praktyce, ponieważ zasada in dubio pro tributario nie była wyrażona bezpośrednio w żadnym przepisie prawa podatkowego, trudno było przekonać organy podatkowe czy sądy administracyjne do jej stosowania w konkretnej sprawie podatkowej. Stąd też w 2015 roku zdecydowano się na wprowadzenie tej zasady do Ordynacji podatkowej (art. 2a Ordynacji). Uczyniono to jednak w dość niefortunny sposób.

Art. 2a Ordynacji podatkowej – czego dotyczy?

Zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej (wszedł w życie 1 stycznia 2016 r.) „niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”. Zastosowanie zasady wynikającej z tego przepisu zostało, jak widać, ograniczone do wątpliwości dotyczących treści przepisów prawa podatkowego.

Jak już wspomniałem, w praktyce możliwe jest zastosowanie takich reguł wykładni, które prowadzą do rozstrzygnięcia dylematów interpretacyjnych, organy podatkowe zatem przepisu nie stosują, bo wątpliwości nie mają.

Przede wszystkim jednak powstaje pytanie – czy zasada in dubio pro tributario może mieć zastosowanie do wątpliwości odnoszących się do stanu faktycznego i czy wprowadzenie art. 2a Ordynacji podatkowej coś w tej kwestii zmieniło?

W mojej ocenie – nic się nie zmieniło. Pośrednio wskazuje na to Minister Finansów, który w interpretacji ogólnej z 29 grudnia 2015 r. (PK4.8022.44.2015) podkreślał, że:

„wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Z treści art. 2a Ordynacji podatkowej nie można jednak wyprowadzać twierdzenia, że w zakresie usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązuje norma odwrotna”.

Moim zdaniem jednak należy pójść zdecydowanie dalej. Mimo, że sam art. 2a Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do wątpliwości „faktycznych”, to z przepisów Konstytucji RP (głównie art. 2 – zasada demokratycznego państwa prawnego) oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego (głównie: zasada budzenia zaufania) można (i należy!) wyprowadzić regułę, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego należy rozstrzygać na korzyść podatnika (a przynajmniej nie należy ich rozstrzygać na niekorzyść podatnika!).

Co na to praktyka sądowa?

Niestety, w praktyce sądowej ostatnich dwóch lat widoczne jest kształtujące się stanowisko, zgodnie z którym zasada in dubio pro tributario dotyczy wyłącznie wątpliwości odnoszących się do ustalania stanu prawnego (czyli co do treści przepisów prawa podatkowego).

Przykładem mogą być tu wyrok WSA w Gliwicach z 20 kwietnia 2017 r. (I SA/Gl 1261/16), w którym sąd uznał, że:

„wykładnia przepisu art. 2a o.p. prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania”.

Podobny pogląd, opierający się na odwołaniu się do ustalenia stanu faktycznego „zgodnie z zasadami reguł postępowania” odnaleźć można w wyrokach: NSA z 8 marca 2017 r. (II FSK 3234/16), WSA w Gliwicach z 7 grudnia 2016 r. (III SA/Gl 617/16), WSA w Rzeszowie z 28 lipca 2016 r. (I SA/Rz 392/16), WSA w Gdańsku z 22 lutego 2017 r. (I SA/Gd 1555/16), WSA w Lublinie z 20 stycznia 2017 r. (I SA/Lu 585/16) oraz z 16 listopada 2016 r .(I SA/Lu 287/16).

Mimo to napotkać można orzeczenia (wydaje się, że pozostają one w mniejszości), w których zauważa się, że zasada in dubio pro tributario nie została wprowadzona do systemu prawa podatkowego w 2016 r. (lecz istniała wcześniej). Skoro tak, to dodanie art. 2a do Ordynacji podatkowej nie mogło oznaczać, że od momentu wejścia w życie nowelizacji, którą zmieniono Ordynację w tym zakresie zasada ta dotyczy wyłącznie wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego.

W wyroku z 30 listopada 2016 r. (I SA/Lu 378/16) WSA w Lublinie podkreślił, że:

„jakkolwiek zasada in dubio pro tributario zyskała rangę ustawową dopiero od dnia 1 stycznia 2016 r. poprzez wprowadzenie do Ordynacji podatkowej art. 2a, w myśl którego, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, tym nie mniej zauważyć trzeba, że w orzecznictwie już wcześniej powoływano się na nią. I tak (…) w wyroku z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt. II FSK 223/10 (CBOSA), zasadę in dubio pro tributario NSA wywiódł z treści art. 121 Ordynacji podatkowej, wskazując, że przepis ten nie tylko nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa (…), ale odnosi się również do wątpliwości faktycznych”.

4 thoughts on “Rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść podatnika a zasada in dubio pro tributario

  1. Witam. Na początku chciałbym podziękować za opracowanie i publikację powyższego artykułu. Mimo, iż regulacja art. 2a dotycząca zasady in dubio pro tributario obowiązuje od 1 stycznia 2016 roku, próżno szukać artykułów, które wyczerpująco odnosiłyby się do niefortunności wspomnianej regulacji. No własnie, niefortunność. Myślę, że w odniesieniu do art. 2a Ordynacji podatkowej sięga ona znacznie dalej niż tylko pozostawienie poza zakresem regulacji wątpliwości co do faktów.
    Przede wszystkim problematyczny jest zwrot „niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego”. Jest on o tyle niefortunny, iż nakazuje zadać co najmniej kilka pytań. Po pierwsze, czy przepis ten ma zastosowanie tylko wtedy gdy wątpliwości co treści przepisu prawnego nie dadzą się usunąć? Co z regułami wykładni? Czy ich zastosowanie nie powinno prowadzić usunięcia wątpliwości, nawet tych „nie dających się usunąć”? Wszystkie te kwestie zostały, zdaje się, pominięte przez ustawodawcę, co przyniosło skutek w postaci uchwalenia przepisu tyleż wadliwego, co nie przystającego do rzeczywistości. Wskazane problemy konstrukcyjne związane z brzmieniem art. 2a zostały świetnie zreferowane przez Panów profesorów: H.Dzwonkowskiego, A. Gomułowicza i Panią profesor T. Dębowską-Romanowską jeszcze na etapie postępowania legislacyjnego. Zwróciła na nie uwagę strona rządowa. Mimo krytycznych opinii przepis uchwalono w niezmienionym kształcie, według projektu Prezydenta Bronisława Komorowskiego. Praktykę stosowania art. 2a Ordynacji można prześledzić na podstawie raportu firmy Grant Thornton oraz odpowiedzi na interpelacje poselskie (w czasie obowiązywania regulacji art. 2a zgłoszono ich co najmniej trzy). Wniosek nasuwa się jeden: nic się nie zmieniło.

  2. Dziękuję za ciekawy komentarz. W redakcji przepisu jest jeszcze kilka innych „kwiatków” i problemów interpretacyjnych – po części rozwiązanych dzięki interpretacji ogólnej MF, na którą wskazujemy.

    Niezależnie od tego we wpisie chciałem zwrócić uwagę na jeden element podstawowy – fakt wprowadzenia art. 2a do Ordynacji podatkowej nie „unicestwia” podstaw dla funkcjonowania zasady in dubio pro tributario wynikających z Konstytucji czy samej Ordynacji.

    Ale nakazuje to postawić inne pytanie – czy regulacja (nadregulacja) na pewno jest dobrą drogą?

  3. Dzień dobry Dziękuję za odpowiedź. Krytyka pod adresem tego przepisu to przysłowiowy temat-rzeka.
    Konstytucyjna podstawa funkcjonowania zasady in dubio pro tributario nie podlega dyskusji. Co więcej w obecnym stanie prawnym to właśnie jedynie Konstytucja i postępowanie podatkowe umożliwiają powołanie się na zasadę in dubio pro tributario w odniesieniu do wątpliwości co do faktów.
    Interpretacja ogólna MF rozwiała sporo wyjaśniła, nie zmienia to jednak faktu, iż mamy do czynienia, jak Pan trafnie określił, z nadregulacją, niestety szkodliwą w skutkach. Prześledziłem cały proces legislacyjny nowelizacji Ordynacji podatkowej wprowadzającej ten przepis(art. 2a Ordynacji). Nie mogę się nadziwić dlaczego dobre propozycje sejmowej podkomisji ds. monitorowania systemu podatkowego czy nawet propozycja Senatu upadły.
    Dzisiejsze realia są takie, że zasadę in dubio pro tributario uwzględniają jedynie sądy administracyjne. Organy podatkowe jej nie dostrzegają-trudno się dziwić, skoro muszą dbać o interes fiskalny państwa. Z drugiej strony będąc na miejscu przedstawiciela takiego organu nie zastosowałbym do rozstrzygania wątpliwości przepisu, który sam budzi spore wątpliwości interpretacyjne. Oczywiście zostaje jeszcze Konstytucja, ale trudno sobie w praktyce wyobrazić sytuację, gdy organ podatkowy, zdając sobie sprawę z wątpliwości na tle art. 2a, zgadza się ze stanowiskiem podatnika i rozstrzyga na jego korzyść tylko na podstawie art. 2 Konstytucji. Postępowanie dyscyplinarne murowane;) Cała nadzieja w sądach administracyjnych. I w Komisji Kodyfikacyjnej Ogólnego Prawa Podatkowego. Komisja dostrzega potrzebę uwzględnienia zasady in dubio pro tributario w nowej Ordynacji podatkowej. Tu także trzeba mieć nadzieję, że jej kształt w lepszym stopniu uwzględni postulaty doktryny i orzecznictwa. Pozdrawiam serdecznie. Czekam z niecierpliwością na kolejne wpisy na Pańskim blogu.

  4. W mojej ocenie, cała zmiana miała na celu jedynie kwestie wizerunkowe. Urząd miał się stać bardziej „przyjazny” ale nic takiego się nie stało. Nie będę powielał słów Pana Piotra Rabczewskiego, ale trudno odmówić Mu racji.

Odpowiedz na „Piotr RabczewskiAnuluj pisanie odpowiedzi

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *

Możesz użyć następujących tagów oraz atrybutów HTML-a: <a href="" title=""> <abbr title=""> <acronym title=""> <b> <blockquote cite=""> <cite> <code> <del datetime=""> <em> <i> <q cite=""> <s> <strike> <strong>